Бухгалтерский учет нематериальных активов: признание и оценка

Предлагаем Вашему вниманию материал электронного аналитического еженедельника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Издание входит в системы ЛІГА:ЗАКОН. По вопросам использования изданий «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» и «ЮРИСТ & ЗАКОН» или их подключения обращайтесь по тел.: (044) 501-3-700.




Нематериальные активы (далее – НА) – достаточно специфический объект учета. Поэтому процедура отражения таких объектов обычно вызывает вопросы. В данной статье мы расскажем о процедуре признания и оценки НА в бухгалтерском учете.

. Законы, связанные с этой статьей, подробные консультации, комментарии налоговых органов – все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Критерии отнесения актива к НА

Начнем с того, что бухгалтерский учет НА регламентируется П(С)БУ 8, а применительно к международным стандартам – МСБУ 38 "Нематериальные активы". Кроме того, ответы на некоторые вопросы можно почерпнуть из Методрекомендаций № 1327.

По сути, П(С)БУ 8 является "усеченным" аналогом МСБУ 38, поэтому детали учета НА приходится узнавать из международного аналога. Так можно поступать на основании приведенного в ст. 1 Закона № 996 определения термина "национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета" – нормативно-правовой акт, утвержденный центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики, который определяет принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, не противоречащие международным стандартам.

Согласно п. 4 П(С)БУ 8 НА – немонетарный актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован.

Аналогичное определение содержит и § 8 МСБУ 38, при этом в стандарте уточняется, что актив – это ресурс:

a) контролируемый субъектом хозяйствования в результате прошлых событий; и

б) от которого ожидают поступления будущих экономических выгод к субъекту хозяйствования.

У нас такое же определение актива приведено в общем нормативном акте – ст. 1 Закона № 996. Вместе с тем в отличие от отечественного стандарта, в МСБУ 38 описывается процедура анализа соответствия НА критериям актива.

В частности, процедура идентификации НА приведена в § 12 МСБУ 38, где сказано, что актив является идентифицированным, если он:

a) может быть отделен, то есть его можно обособить или отделить от субъекта хозяйствования и продать, передать, лицензировать, сдать в аренду или обменять индивидуально или вместе со связанным с ним контрактом, идентифицированным активом или обязательством, независимо от того, намеревается ли субъект хозяйствования сделать это, или

б) возникает в результате договорных или других юридических прав, независимо от того, могут ли они быть переданы или обособлены от субъекта хозяйствования или же от других прав и обязательств.

Критерии идентификации, в частности, используются для того, чтобы отделить НА от гудвила (§ 11 МСБУ 38). Гудвил, признанный при объединении бизнеса, является активом, который отражает будущие экономические выгоды, возникающие от других активов, приобретенных при объединении бизнеса, которые нельзя идентифицировать индивидуально или признать отдельно. По этой причине гудвил не относится к НА (§ 48 – 49 МСБУ 38).

Критерии контроля приведены в § 13 – 16 МСБУ 38. В частности, в § 13 МСБУ 38 указано, что субъект хозяйствования контролирует актив, если он имеет полномочия извлекать будущие экономические выгоды, поступающие от основного ресурса, и ограничивать доступ других к этим выгодам.

Способность субъекта хозяйствования контролировать будущие экономические выгоды от НА, как правило, исходит из юридических прав, которые можно обеспечить в судебном порядке. В случае отсутствия юридических прав контроль доказать сложнее. Однако юридическое обеспечение права не является необходимым условием для контроля, поскольку субъект хозяйствования может быть в состоянии контролировать будущие экономические выгоды другим способом.

Так, будущие экономические выгоды можно извлечь от знаний рынка и технических знаний. Субъект хозяйствования контролирует эти выгоды, если, например, знания охраняются юридическими правами, такими как авторские права, ограничение торговых соглашений (там, где это разрешено) или юридическими обязательствами работников хранить конфиденциальность (§ 14 МСБУ 38). Пример признания НА в отсутствии юридических прав приведен в § 16 МСБУ 38.

Будущие экономические выгоды, поступающие от НА, могут включать доход от продажи продукции или услуг, сокращение расходов или другие выгоды, являющиеся результатом использования актива субъектом хозяйствования. Например, использование интеллектуальной собственности в производственном процессе может уменьшить будущие производственные расходы, а не увеличить будущие доходы (§ 17 МСБУ 38).

Признание НА

Согласно п. 6 П(С)БУ 8 приобретенный или полученный НА отражается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определена.

Эти же критерии указаны и в § 21 МСБУ 38. При этом в § 22 МСБУ 38 уточняется, что субъекту хозяйствования следует оценивать вероятность ожидаемых будущих экономических выгод, используя предположения, которые можно обосновать и подтвердить. Эти предположения отражают наилучшую оценку управленческим персоналом совокупности экономических условий, которая будет существовать в течение срока полезной эксплуатации актива.

Для этого субъект хозяйствования применяет суждение, сделанное на основе свидетельств, имеющихся на время первоначального признания, предоставляя преимущество внешним свидетельствам (§ 23 МСБУ 38).

По нормам п. 7 П(С)БУ 8 НА, полученный в результате разработки, следует отражать в балансе при условиях, что предприятие имеет:

– намерение, техническую возможность и ресурсы для доведения НА до состояния, в котором он пригоден для реализации или использования;

– возможность получения будущих экономических выгод от реализации или использования НА;

– информацию для достоверного определения расходов, связанных с разработкой НА.

Аналогичные условия признания НА приведены и в § 51 МСБУ 38. Там также уточняется, что в некоторых случаях стоимость внутреннего генерирования НА нельзя отделить от стоимости обслуживания или увеличения полезности внутренне генерированного гудвила субъекта хозяйствования или от осуществления ежедневных операций.

Если НА не соответствует указанным критериям признания, расходы, связанные с его приобретением или созданием, признаются расходами того отчетного периода, в течение которого они были осуществлены без признания таких расходов в будущем НА (п. 8 П(С)БУ 8).

Какие расходы не признаются НА

Не признаются НА и подлежат отражению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 9 П(С)БУ 8, п. 2.3 Методрекомендаций № 1327), расходы на:

– исследование;

– подготовку и переподготовку кадров;

– рекламу и продвижение продукции на рынке;

– создание, реорганизацию и перемещение предприятия или его части;

– повышение деловой репутации предприятия, стоимость изданий и расходы на создание торговых марок (товарных знаков).

Такие же правила используются и в международном учете (§ 52 – 64 МСБУ 38). При этом там указано, что если субъект хозяйствования не может отделить этап исследования от этапа разработки внутреннего проекта для создания НА, он рассматривает расходы на такой проект так, будто они были понесены только на этапе исследования (§ 53 МСБУ 38).

На этапе исследования внутреннего проекта субъект хозяйствования не может подтвердить существование НА, который будет генерировать вероятные будущие экономические выгоды. Поэтому такие расходы признаются расходами в периоде их понесения (§ 55 МСБУ 38).

В качестве примеров деятельности по исследованию в § 56 МСБУ 38 приводят следующие:

a) деятельность, направленная на получение новых знаний;

б) поиск, оценка и окончательный выбор применения результатов исследования или других знаний;

в) поиск альтернатив материалам, приборам, продуктам, технологическим процессам, системам или услугам; и

г) формулировка, разработка, оценка и окончательный выбор возможных альтернатив новым или усовершенствованным материалам, приборам, продуктам, технологическим процессам, системам или услугам.

НА, возникающий в результате разработки (или в результате этапа разработки внутреннего проекта), следует признавать, если и только если субъект хозяйствования может подтвердить следующее (§ 57 МСБУ 38):

a) техническую возможность завершить создание НА так, чтобы он был пригоден к использованию или продаже;

б) свое намерение завершить создание НА и использовать или продать его;

в) свою способность использовать или продать НА;

г) как НА будет генерировать вероятные будущие экономические выгоды. Среди прочего, субъекту хозяйствования следует доказать существование рынка для продукции НА или для самого НА или (если его будут использовать внутренне) полезность НА;

ґ) наличие соответствующих технических, финансовых и других ресурсов для завершения разработки и использования или продажи НА;

д) свою способность достоверно оценить расходы, относящиеся к НА в течение его разработки.

Эти же критерии можно использовать и в системе нацстандартов, о чем свидетельствует п. 2.2 Методрекомендаций № 1327.

На этапе разработки внутреннего проекта субъект хозяйствования в некоторых случаях может идентифицировать НА и доказать, что этот актив будет генерировать вероятные будущие экономические выгоды. Это происходит потому, что этап разработки проекта более продвинут в сравнении с этапом исследования (§ 58 МСБУ 38).

В качестве примеров деятельности по разработке в § 59 МСБУ 38 приведены следующие:

a) проектирование, конструирование и испытание прототипов и моделей перед коммерческим производством или использованием;

б) проектирование инструментов, матриц, литейных форм и штампов, в которых применена новая технология;

в) проектирование, конструирование и функционирование опытного завода, который по масштабу не является экономически целесообразными для коммерческого производства; и

г) проектирование, конструирование и испытание избранных вариантов новых или усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, технологических процессов, систем или услуг.

Доступность ресурсов для создания, использования и получения выгод от НА можно подтвердить, например, с помощью бизнес-плана, в котором приведены необходимые технические, финансовые и другие ресурсы, а также способность субъекта хозяйствования обеспечить эти ресурсы. В некоторых случаях субъект хозяйствования подтверждает доступность внешнего финансирования, получая свидетельство от заимодателя о его готовности финансировать план (§ 61 МСБУ 38).

Кроме того, оценить себестоимость внутреннего генерирования НА можно с помощью калькулирования расходов (§ 62 МСБУ 38).

Согласно § 63 МСБУ 38 внутренне генерированные бренды, заголовки, названия изданий, перечни клиентов и другие подобные по своей сути объекты не следует признавать как НА. Связано это с тем, что такие расходы нельзя отделить от расходов на развитие бизнеса в целом. Исходя из этого, такие объекты не признаются НА (§ 64 МСБУ 38).

Первоначальная стоимость НА

Приобретенные (созданные) НА зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости (п. 10 П(С)БУ 8).

В соответствии с п. 11 П(С)БУ 8 первоначальная стоимость приобретенного НА состоит из цены (стоимости) приобретения (кроме полученных торговых скидок), пошлины, косвенных налогов, не подлежащих возмещению, и прочих расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению.

Аналогичный подход к определению первоначальной стоимости НА используется и в § 27 МСБУ 38. При этом в качестве примеров непосредственно связанных расходов с приобретением НА в § 28 МСБУ 38 указаны:

a) расходы на выплаты работникам, которые связаны непосредственно с приведением актива в рабочее состояние;

б) гонорары специалистам, выплаченные непосредственно в результате приведения актива в рабочее состояние; и

в) расходы на проверку соответствующего функционирования такого актива.

Примеры расходов, не являющихся составляющей себестоимости НА, приведены в § 29 МСБУ 38:

a) расходы на ввод нового продукта или услуги (включая расходы на деятельность по рекламированию и стимулированию продажи);

б) расходы на ведение бизнеса в новом месте расположения или с новой категорией клиентов (включая расходы на подготовку персонала); и

в) административные и прочие общие накладные расходы.

Финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость НА, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований (за исключением финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31). Так же предписывается вести учет процентов и в § 32 МСБУ 38.

Порядок определения первоначальной стоимости НА для особых случаев приобретения приведен в таблице.

Таблица

№ п/п	Обстоятельства приобретения НА	Порядок определения первоначальной стоимости НА	Норма П(С)БУ 8, МСБУ 38
1	НА приобретен в результате обмена на подобный объект	Остаточная стоимость переданного НА. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью НА, полученного в обмен на подобный объект, является его справедливая стоимость с включением разницы в финансовые результаты (расходы) отчетного периода	п. 12 П(С)БУ 8, § 45 МСБУ 38
2	НА приобретен в результате обмена на неподобный объект	Справедливая стоимость переданного немонетарного актива, увеличенная (уменьшенная) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) во время обмена	п. 12 П(С)БУ 8, § 47 МСБУ 38
3	Безвозмездное получение НА	Справедливая стоимость на дату получения, с учетом расходов, предусмотренных п. 11 П(С)БУ 8*	п. 13 П(С)БУ 8
4	Внесение НА в уставный капитал предприятия	Согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость, с учетом расходов, предусмотренных п. 11 П(С)БУ 8	п. 14 П(С)БУ 8
5	Получение НА в результате объединения предприятий	Справедливая стоимость НА	п. 15 П(С)БУ 8, § 33 МСБУ 38
6	НА, оплаченные общей суммой	Первоначальная стоимость отдельного объекта НА определяется путем распределения оплаченной суммы пропорционально справедливой стоимости каждого из приобретенных объектов	п. 16 П(С)БУ 8
7	НА создан предприятием	Первоначальная стоимость НА, созданного предприятием, включает прямые расходы на оплату труда, прямые материальные расходы, прочие расходы, непосредственно связанные с созданием этого НА и приведением его в состояние пригодности для использования по назначению (оплата регистрации юридического права, амортизация патентов, лицензий и т. п.)	п. 17 П(С)БУ 8, § 66 МСБУ 38

_______
* В п. 2.8 Методрекомендаций № 1327 для данной ситуации уточнено, что справедливая стоимость объекта НА равна текущей рыночной стоимости, а при отсутствии такой стоимости – оценочной стоимости, которую предприятие уплатило бы за этот объект в случае операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами исходя из имеющейся информации. Такой информацией может быть, в частности, экспертная оценка субъекта оценочной деятельности.

В МСБУ 38 используется аналогичный подход к определению первоначальной стоимости НА с некоторыми уточнениями.

Например, применительно к первоначальной стоимости НА, созданного предприятием (внутренне генерированного НА) в § 66 МСБУ 38 перечислены составляющие, которые включаются в стоимость НА. А в § 67 МСБУ 38 детализировано, что в компоненты себестоимости внутренне генерированного НА не входят:

a) расходы на продажу, административные и прочие общие накладные расходы, если их нельзя прямо отнести к подготовке актива для использования;

б) идентифицированные недостатки и начальные операционные убытки, которые понесены до того, как актив достигнет запланированной эффективности; и

в) расходы на обучение работников по эксплуатации актива.

Первоначальная стоимость НА увеличивается на сумму расходов, связанных с их усовершенствованием и повышением их возможностей и срока использования, которые будут способствовать увеличению первоначально ожидаемых будущих экономических выгод.

Расходы, осуществляемые для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенного размера будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов отчетного периода (п. 18 П(С)БУ 8).

Также на эту тему читайте статьи:

• "Бухгалтерский учет нематериальных активов: классификация и модели оценки после признания";
• "Бухгалтерский учет нематериальных активов: начисление амортизации";
• "Учет нематериальных активов: инвентаризация и операции выбытия".

Влада Карпова, к. э. н., эксперт, ЛИГА:ЗАКОН

 


1. Закон № 996 – Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV.

2. П(С)БУ 8 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные активы", утвержденное приказом Минфина Украины от 18.10.99 г. № 242.

3. П(С)БУ 31 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 "Финансовые расходы", утвержденное приказом Минфина Украины от 28.04.2006 г. № 415.

4. Методрекомендации № 1327 – Методические рекомендации по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденные приказом Минфина Украины от 16.11.2009 г. № 1327.

5. МСБУ 38 – МСБУ 38 "Нематериальные активы".

Система ЛІГА:ЗАКОН бесплатная презентация