Изменения в НКУ – 2018: налог на прибыль и ТЦО

В целом изменения касательно налога на прибыль можно охарактеризовать как точечные, каких-либо радикальных изменений не произошло. Оно и к лучшему.

Несколько изменились критерии признания безнадежной задолженности, связанных лиц, определения роялти. Установлен единый срок представления годовой декларации для всех категорий плательщиков. Внесены изменения в правила проведения некоторых налоговых корректировок по так называемым финансовым операциям. Определенные изменения произошли в отношении постоянных представительств нерезидентов. Наибольшее количество изменений внесено в нормы НКУ о трансфертном ценообразовании, так что они заслуживают отдельной статьи, поэтому сегодня будем говорить только о самом важном.

А теперь подробнее.

Задолженность физических лиц, прощенная кредитором, с 01.01.2018 больше не считается безнадежной задолженностью, поскольку из перечня критериев "безнадежности", содержащегося в пп. 14.1.11 НКУ, исключен подпункт "г":

г) задолженность физических лиц, прощенная кредитором, за исключением задолженности лиц, связанных с таким кредитором, и лиц, состоящих с таким кредитором в трудовых отношениях, и лиц, состоявших с таким кредитором в трудовых отношениях, и период между датой прекращения трудовых отношений таких лиц и датой прощения их задолженности не превышает трех лет;

То есть раньше кредитор – плательщик налога на прибыль, списав сумму долга несвязанного с ним физического лица даже до истечения срока исковой давности, за некоторыми исключениями, имел право уменьшить финансовый результат до налогообложения в соответствии с абзацем третьим пп. 139.2.2 НКУ.

Теперь никаких исключений для физических лиц нет: как и в случае с юридическими лицами, их долг признается безнадежным по общему правилу – после истечения срока исковой давности (пп. "а" пп. 14.1.11 НКУ). И только после этого можно уменьшить финансовый результат до налогообложения. Если же плательщик налога на прибыль поспешит сделать это раньше, то утратит право на уменьшение финансового результата (если только нет других предусмотренных в пп. 14.1.11 НКУ оснований для признания долга безнадежным).

При этом не стоит забывать, что прощенная сумма еще и попадает в налогооблагаемый доход физического лица в качестве дополнительного блага в соответствии с пп. 164.2.17 НКУ. Поэтому, перефразировав классика, – прощения не будет никому.

Понятно, что это касается только тех плательщиков налога на прибыль, которые применяют налоговые корректировки. Некрупные плательщики налога с годовым доходом до 20 млн. грн, не применяющие налоговые корректировки, только списывают безнадежную задолженность по правилам бухгалтерского учета.

Определение связанных лиц является важным для правильного применения норм о ТЦО и некоторых корректировок по налогу на прибыль. Поэтому проанализируем изменения, внесенные с 01.01.2018 в пп. 14.1.159 НКУ.

Самое главное, что мы здесь видим: определение термина "связанные лица" теперь учитывает концепцию конечного бенефициарного собственника (контролера)*. Учитывая то, что фактические собственники предприятий очень часто прикидываются эдакими "бедными гусарами", прячась за номинальным собственником, законодатель еще в 2014 году ввел в украинское законодательство понятие "конечный бенефициар", обязав вносить сведения о них в ЕГР.

---

* Напомним, что, по общему определению, конечный бенефициарный собственник (контролер) – это физическое лицо, которое независимо от формального владения имеет возможность осуществлять решающее влияние на управление или хозяйственную деятельность юридического лица непосредственно или через других лиц (п. 20 ст. 1 Закона № 1702).

И теперь наконец-то прямо установлено, что юридические лица признаются связанными, если конечным бенефициарным собственником (контролером) таких юридических лиц является одно и то же физическое лицо (абз. 9 пп. "а" пп. 14.1.159 НКУ).

Соответственно, физическое и юридическое лица считаются связанными, если физическое лицо является конечным бенефициарным собственником (контролером) юридического лица (абз. 6 пп. "б" пп. 14.1.159 НКУ).

Кроме того, пп. 14.1.159 НКУ дополнен двумя критериями, которые и раньше логично следовали из общего определения термина "связанные лица", а теперь прописаны здесь буквально:

– юридические лица являются связанными, если полномочия единоличного исполнительного органа таких юридических лиц осуществляет одно и то же лицо (иными словами, директором у них является одно и то же лицо) (абз. 10 пп. "а" пп. 14.1.159 НКУ);

– если физическое лицо признается связанным с другими лицами в соответствии с данным подпунктом, такие лица признаются связанными между собой (абз. 8 пп. "в" пп. 14.1.159 НКУ).

Критерий связанности в цепочке юридических лиц приведен в соответствие с общими критериями доли владения – 20 и более процентов (абз. 12 пп. "в" пп. 14.1.159 НКУ):

В случае если доля владения корпоративными правами каждого лица в следующем юридическом лице в цепи составляет 20 и более процентов [было: "превышает 20 процентов" – Прим. ред.], все лица такой цепи являются связанными (независимо от результатов умножения).

Что же касается признания лиц связанными в судебном порядке, то для этого контролирующему органу нужно будет доказывать наличие не практического контроля (кто знает, что это такое), а фактического (абз. 15 пп. "в" пп. 14.1.159 НКУ). Соответствующее изменение внесено и в пп. 20.1.40¹ НКУ, который дает налоговикам право обращаться в суд для признания связанности.

Определение термина "роялти" имеет значение для правильного применения некоторых налоговых корректировок, а также для определения обязательств по налогу на доходы нерезидентов, поэтому следует обратить внимание и на изменения в пп. 14.1.225 НКУ. Несмотря на то, что с 01.01.2018 этот подпункт изложен в новой редакции, изменения коснулись, главным образом, перечня платежей, не признаваемых роялти (часть вторая указанного подпункта).

Так, в него включены платежи за передачу права на распространение экземпляров программной продукции без права их воспроизведения или их воспроизведение ограничено использованием конечным потребителем (абз. 6 ч. 2 пп. 14.1.225 НКУ). Имеются в виду, в частности, платежи по договору коммерческой концессии на распространение программной продукции под определенной торговой маркой, который еще называют договором франчайзинга (именно так распространялась одна очень популярная бухгалтерская программа) – теперь четко определено, что такие платежи не признаются роялти.

Кроме того, теперь установлено, что не являются роялти платежи за приобретение экземпляров объектов интеллектуальной собственности в любой форме (в том числе электронной), для использования по своему функциональному назначению или для перепродажи такого экземпляра (абз. 3 ч. 2 пп. 14.1.225 НКУ). Раньше в этой норме речь шла только об электронной форме экземпляров и только об их использовании по функциональному назначению. Теперь эта норма выписана шире. Интересно, зачем? Неужели кому-то приходило в голову считать роялти, например, оплату книжным магазином издательству партии печатных книг, приобретенных для дальнейшей перепродажи?

Установлен единый срок представления годовой декларации по налогу на прибыль – в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного года. Этот срок применяется всеми плательщиками налога на прибыль: как теми, кто отчитывается раз в год, так и теми, кто отчитывается ежеквартально. Соответствующие изменения внесены в пункты 49.18 и 49.19 НКУ.

!	Годовая декларация по налогу на прибыль предприятий представляется всеми плательщиками в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного года.

Мы уже давно обращали внимание законодателей на отсутствие логики в применении 40-дневного срока представления годовой декларации для плательщиков, отчитывающихся ежеквартально. Ведь к этой категории плательщиков относятся, главным образом, предприятия с объемом годового дохода более 20 млн. грн, больший объем хозяйственных операций у которых требует и больше времени на составление годовой финансовой отчетности и налоговой декларации. Вместо того им отводилось на это меньше времени, чем малым предприятиям с объемом годового дохода до 20 млн. грн. Теперь, как видим, эта очевидная несправедливость исправлена.

И еще одну правку законодатели внесли касательно сроков представления уточняющего расчета к декларации по налогу на прибыль за предыдущий отчетный год в целях осуществления самостоятельной корректировки по правилам ТЦО без применения штрафа – теперь это можно сделать не позднее 1 октября года, следующего за отчетным (пп. "а" п. 50.1 НКУ). Несмотря на то, что срок представления Отчета о контролируемых операциях в прошлом году был продлен с 1 мая до 1 октября, срок связанной с ним самостоятельной корректировки по правилам ТЦО остался без изменений. Мы обращали на это внимание, комментируя прошлогодние налоговые изменения. Следовательно, законодатели исправили и эту ошибку.

Если не принимать сейчас во внимание корректировки, связанные с резервами банков и небанковских учреждений (п. 139.3 НКУ), то изменения касаются, главным образом, так называемых финансовых операций в ст. 140 НКУ, в частности:

– начисления доходов от участия в капитале и дивидендов (пп. 140.4.1 НКУ);

– контролируемых операций (пп. пп. 140.5.1, 140.5.2 НКУ);

– приобретения товаров, работ, услуг у неприбыльных организаций и нерезидентов (пп. 140.5.4 НКУ);

– начисления и уплаты роялти субъектами кинематографии, а также использования ими субсидий (пп. пп. 140.5.7, 140.5.13 НКУ);

– предоставления помощи неприбыльным организациям (пп. пп. 140.5.9, 140.5.14 НКУ);

– предоставления путевок на отдых работникам (пп. 140.5.10 НКУ);

– переходных операций плательщиками, перешедшими с 4-й группы единого налога на общую систему (пп. 140.5.12 НКУ).

Не все из этих корректировок применяются широким кругом плательщиков налога на прибыль, поэтому остановимся на тех, которые считаем наиболее важными. Подчеркнем, что все обсуждаемые изменения применяются начиная с отчетных периодов 2018 года. В декларации за прошлый год корректировки осуществляем еще по прошлогодним правилам.

Дивиденды и доходы от участия в капитале плательщиков единого налога

Начиная с отчетных периодов 2018 года несколько изменяются основания для проведения налоговых корректировок в случае получения плательщиком налога на прибыль доходов от участия в капитале и дивидендов от плательщиков единого налога (пп. 140.4.1 НКУ).

Так, "уменьшающая" корректировка будет осуществляться при начислении доходов от участия в капитале плательщиков единого налога не только 4-й, но и 3-й группы. Это связано с тем, что из перечня оснований для проведения такой корректировки в пп. 140.4.1 НКУ убрали упоминание о конкретной группе единого налога.

Что касается дивидендов, которые будут начисляться в пользу плательщиков налога на прибыль плательщиками единого налога в 2018 году, то на их сумму "уменьшающая" корректировка больше не будет осуществляться. Объясняется это тем, что в части дивидендов из пп. 140.4.1 НКУ вообще убрали какое-либо упоминание о единщиках.

Одновременно плательщиков единого налога освободили от обязанности уплачивать авансовый взнос по налогу на прибыль при выплате дивидендов (второе предложение абз. 7 пп. 57.1¹.2 НКУ):

Обязанность по начислению и уплате авансового взноса по налогу по определенной пунктом 136.1 статьи 136 данного Кодекса ставке возлагается на любого эмитента корпоративных прав (кроме плательщиков единого налога), являющегося резидентом, независимо от того, пользуется ли такой эмитент льготами по уплате налога, предусмотренными данным Кодексом, или в виде применения ставки налога иной, нежели установлена пунктом 136.1 статьи 136 данного Кодекса.

Приобретение у "низконалоговых" нерезидентов

В новой редакции изложен пп. 140.5.4 НКУ, который устанавливает "увеличивающую" корректировку на 30 % стоимости товаров (в т. ч. необоротных активов), работ и услуг, приобретенных у неприбыльных организаций и некоторых категорий нерезидентов. Напомним, что эта корректировка осуществляется в тех случаях, когда не применяются правила трансфертного ценообразования и принцип "вытянутой руки", установленные статьей 39 НКУ.

На самом деле, если присмотреться, то увидим, что содержание этой корректировки осталось неизменным, только расширен перечень оснований для ее проведения. Теперь она проводится в случае приобретения товаров, работ, услуг не только у нерезидентов, зарегистрированных в "низконалоговых юрисдикциях" из Перечня № 1045*, но и у нерезидентов "низконалоговых организационно-правовых форм", включенных в Перечень № 480.

---

* Подчеркнем, что Перечень № 1045 – это новый перечень "низконалоговых юрисдикций", который применяется только с 01.01.2018. К хозяйственным операциям с нерезидентами, осуществлявшимся в 2017 году, применяется еще предыдущий Перечень № 977.

Предоставление помощи неприбыльным организациям

По общему правилу, "увеличивающая" корректировка в случае предоставления благотворительной помощи неприбыльным организациям осуществляется, как и раньше, в части, превышающей 4 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (пп. 140.5.9 НКУ).

Вместе с тем для благотворительной и спонсорской помощи неприбыльным организациям спортивного профиля теперь установлены более благоприятные условия: корректировка осуществляется в части, превышающей 8 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (новый пп. 140.5.14 НКУ). К таким неприбыльным организациям отнесены детско-юношеские спортивные школы, центры олимпийской подготовки, школы высшего спортивного мастерства, центры физической культуры и спорта инвалидов, спортивные федерации по олимпийским видам спорта.

Правда, депутаты допустили техническую ошибку, сделав исключение в общем пп. 140.5.9 НКУ не для "спортивного" пп. 140.5.14 НКУ, а для "кинематографического" пп. 140.5.13 НКУ (о нем в новогодней спешке просто забыли). То есть теперь нормы подпунктов 140.5.9 и 140.5.14 НКУ конкурируют между собой. По общему правилу, приоритет имеет более новая норма 140.5.14 НКУ, которая к тому же является специальной. Но посмотрим, как эту коллизию растолкуют налоговики.

Предоставление путевок на отдых работникам

Подпункт 140.5.10 НКУ дополнен абзацем вторым, в соответствии с которым финансовый результат налогового (отчетного) периода увеличивается:

на сумму полной или частичной компенсации один раз в календарный год стоимости путевок на отдых, оздоровление и лечение на территории Украины плательщика налога и/или его детей в возрасте до 18 лет работодателем, являющимся плательщиком налога на прибыль, если такая компенсация в соответствии с данным Кодексом не включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход физического лица – плательщика налога на доходы физических лиц;

Обратите внимание: "увеличивающая" корректировка осуществляется только в том случае, если компенсация путевки не включается в налогооблагаемый доход физического лица.

Одновременно с этим в раздел IV НКУ, посвященный НДФЛ, депутаты внесли дополнение о том, что в налогооблагаемый доход физического лица не включается стоимость путевок на отдых, оздоровление и лечение, в том числе на реабилитацию инвалидов, на территории Украины плательщика налога и/или членов его семьи первой степени родства, которые предоставляются его работодателем – плательщиком налога на прибыль предприятий бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) один раз в календарный год, при условии, что стоимость путевки (размер скидки) не превышает 5 размеров минимальной заработной платы, установленной на 1 января налогового (отчетного) года (второй абзац пп. 165.1.35 НКУ).

Итак, работодатель, который предоставит льготную путевку на оздоровление или лечение работника или члена его семьи, уплатит большую сумму налога на прибыль. Честно говоря, со стороны депутатов это выглядит как крохоборство. Особенно на фоне тех льгот, которые они предоставили отдельным категориям плательщиков (о них речь пойдет в последнем разделе статьи).

Переходные операции единщиков 4-й группы

В прошлом году депутаты попытались навести порядок с налогообложением переходных операций плательщиков единого налога, предусмотрев "увеличивающую" корректировку на сумму дохода, полученного в качестве оплаты за товары (работы, услуги), отгруженные (предоставленные) во время пребывания на упрощенной системе налогообложения (пп. 140.5.12 НКУ).

Такая норма справедлива в отношении бывших единщиков 3-й группы. Ведь в период пребывания на едином налоге они признавали налоговый доход по кассовому методу. И потому отгрузка (предоставление) товаров, работ, услуг, приводившая к признанию дохода в бухгалтерском учете, не создавала для них никаких налоговых последствий. Получение оплаты после перехода на общую систему так же оставалось бы необлагаемым (потому что это уже не доход в бухучете), если бы не корректирующий пп. 140.5.12 НКУ.

Однако, извините, при чем здесь единщики 4-й группы, которые, несмотря на отсутствие оплаты, добросовестно уплачивали налог исходя из площади сельскохозяйственных угодий?

Именно поэтому пп. 140.5.12 НКУ с 01.01.2018 дополнили предложением: "Положения этого подпункта не распространяются на налогоплательщиков, которые были плательщиками единого налога четвертой группы". Итак, несправедливость исправлена, но, как говорится, осадочек остался. Ведь тех cельхозников, кто уже получил "переходную" оплату в 2017 году, это не касается, "проехали".

Статья 39 НКУ претерпела "улучшения" больше любой другой. Но учитывая то, что трансфертное ценообразование важно не для всех, только коротко перечислим самые важные, на наш взгляд, изменения, оставив эту тему для отдельной статьи. Итак:

• любые изменения в перечне "низконалоговых организационно-правовых форм" (сейчас это Перечень № 480), как и в перечне "низконалоговых юрисдикций" (с 01.01.2018 это Перечень № 1045), применяются только с 1 января года, следующего за годом внесения изменений (пп. "г" пп. 39.2.1.1 НКУ);

• хозяйственные операции, осуществляемые между нерезидентом и его постоянным представительством в Украине, признаются контролируемыми, если объем таких хозяйственных операций, определенный по правилам бухгалтерского учета, превышает 10 млн. грн (за вычетом косвенных налогов) за соответствующий налоговый год (пп. 39.2.1.7 НКУ);

• стоимостные критерии признания контролируемых операций, установленные пп. 39.2.1.7 НКУ (напомним, это годовой доход в сумме 150 млн. грн и объем операций с одним контрагентом 10 млн. грн), исчисляются по ценам, соответствующим принципу "вытянутой руки" (пп. 39.2.1.9 НКУ);

• запрос о предоставлении документации по ТЦО относительно контролируемых операций направляется не ранее 1 октября года, следующего за годом, в котором эти операции осуществлены (было – до 1 мая), при этом уточнены требования к такой документации (пп. пп. 39.4.5, 39.4.6 НКУ);

• многочисленные изменения внесены в порядок предварительного согласования ценообразования в контролируемых операциях (п. 39.6 НКУ);

• под договорной (контрактной) стоимостью, которая сравнивается с ценой, определенной по принципу "вытянутой руки" для осуществления налоговой корректировки, подразумевается стоимость товаров (работ, услуг), которая отражается в бухгалтерском учете и влияет на формирование финрезультата до налогообложения (пп. пп. 140.5.1, 140.5.2 НКУ).

И коротко о других изменениях:

• уточнены требования по регистрации религиозных организаций как неприбыльных. В частности, религиозная организация не может быть включена в Реестр неприбыльных организаций только в том случае, если она создана и зарегистрирована с нарушением порядка, установленного законом, регулирующим деятельность таких организаций (п. 133.4 НКУ);

• сумму налога на прибыль за отчетный период можно будет уменьшить на сумму акцизного налога, уплаченного в течение этого же периода за дизельное топливо, использованное дизельными локомотивами и самосвалами грузоподъемностью 75 т. Не учтенная в уменьшение налога на прибыль сумма акцизного налога на будущие периоды не переносится (п. 15 разд. 4 Переходных положений НКУ);

• освобождена от налогообложения прибыль, полученная от хозяйственных операций по использованию газа угольных месторождений или производного сырья такого газа (п. 16 разд. 4 Переходных положений НКУ);

• уточнен круг субъектов самолетостроения, имеющих право на льготу по налогу на прибыль. Такая уточненная льгота применяется задним числом с 01.01.2017 (п. 41 разд. 4 Переходных положений НКУ).

Итак, что имеем в сухом остатке? Если оставить без внимания протащенные лоббистами в Законе № 2245 откровенно льготные нормы, в целом изменения в части налога на прибыль и ТЦО носят уточняющий характер. Собственно, пока что доподлинно неизвестно, будет ли у нас с 2019 года налог на выведенный капитал, поэтому имеем то, что имеем, и работаем по тем нормам, которые имеются.

Также на эту тему читайте статьи:
"Изменения в НКУ – 2018: НДС";
"Изменения в НКУ – 2018: акцизный налог";
"Изменения в НКУ – 2018: эконалог, рента и плата за землю";
"Изменения в НКУ – 2018: местные налоги";
"НДФЛ, ЕСВ и ответственность фискалов, или Что еще нужно знать об изменениях-2018".

Законодательство, связанное с этой статьей,
консультации и комментарии налоговых органов –
все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.