Уточнение декларации по НДС: общие принципы

Предлагаем Вашему вниманию материал электронного аналитического еженедельника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Издание входит в системы ЛІГА:ЗАКОН. По вопросам использования изданий «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» и «ЮРИСТ & ЗАКОН» или их подключения обращайтесь по тел.: (044) 501-3-700.




С необходимостью уточнения данных декларации по НДС сталкиваются многие плательщики. Ведь система администрирования НДС, пожалуй, наиболее сложная. Выявленные НДС-ные ошибки налогоплательщики стремятся исправить и при этом сталкиваются с новыми сложностями. Формы деклараций неоднократно менялись, полного сопоставления строк нет, а разъяснений официальных органов по этой проблеме крайне мало. В связи с этим издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН рассмотрит особенности исправления декларационных ошибок. В данной статье мы поговорим об общих подходах к исправлению декларации.

. Законы, связанные с этой статьей, подробные консультации, комментарии налоговых органов – все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Общий подход к заполнению уточняющего расчета

Согласно п. 102.1 НКУ ошибки, допущенные в декларациях по НДС предыдущих периодов, можно исправить не позже 1095 дня, следующего за последним днем:

– предельного срока представления налоговой декларации, в которой была допущена ошибка (если декларация была предоставлена своевременно);

– фактического ее представления (если декларация была подана позднее установленного срока).

Положения п. 50.1 НКУ предусматривают два способа исправления ошибок в декларации:

1) предоставление уточняющего расчета с уплатой недоплаты и штрафа в размере 3 % от такой суммы до представления такого уточняющего расчета;

2) отражение суммы недоплаты в составе декларации, которая подается за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, увеличенной на сумму штрафа в размере 5 % от такой суммы.

Вместе с тем ошибки по НДС можно исправить только первым способом путем подачи уточняющего расчета. Это следует из п. 1 разд. IV Порядка № 21, на что обращают внимание и налоговики (cм. вопрос-ответ из раздела 101.23 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР")).

Одним уточняющим расчетом можно исправить ошибки только одного отчетного периода.

Уточняющий расчет к декларации, в которой налогоплательщик самостоятельно выявил ошибки, предоставляют по форме, установленной на дату его представления (п. 1 раздела VI Порядка № 21, п. 50.1 НКУ).

К сожалению, форма новой декларации существенно отличается от предыдущих, поэтому полного сопоставления строк достичь не получится. При подаче уточняющего расчета придется "подбирать" строки, наиболее подходящие по смыслу. Никаких рекомендаций в части такого соответствия контролеры не дают, поэтому остается это сделать самостоятельно (мы эти вопросы рассмотрели в статье "Уточнение декларации по НДС: сопоставление строк" издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 20 за 2016 год)).

Общие принципы заполнения уточняющего расчета таковы:

– в стр. 02 "Звітний (податковий) період" уточняющего расчета указывают отчетный (налоговый) период, в котором подается уточняющий расчет, а в стр. 03 "Звітний (податковий) період, що уточнюється" – период, за который исправляют выявленные ошибки (cм. вопрос-ответ из раздела 101.23 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР"));

– в гр. 4 "Показник, який уточнюється" отражают соответствующие показатели декларации отчетного периода, который исправляется. Если в декларацию за этот отчетный период ранее вносились изменения, в гр. 4 показывают соответствующие показатели гр. 5 "Уточнений показник" последнего уточняющего расчета, который подавался к декларации "исправляемого" отчетного (налогового) периода (п. 2 разд. VI Порядка № 21). При этом заполняют все показатели такой исправляемой декларации, в том числе и те, которые не исправляются (cм. вопрос-ответ из раздела 101.23 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР"));

– в гр. 5 "Уточнений показник" уточняющего расчета отражают соответствующие показатели с учетом исправления (п. 3 разд. VI Порядка № 21);

– в гр. 6 "Різниця" показывают абсолютное значение суммы ошибки (п. 4 разд. VI Порядка № 21). По мнению контролеров, сумма ошибки заносится в гр. 6 с соответствующим знаком (+/-), а если абсолютное значение равно нулю, соответствующая строка не заполняется (cм. вопрос-ответ из раздела 101.23 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР"));

– в справочном окошке "сума, обчислена відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ розділу V Кодексу на момент подання уточнюючого розрахунку" в стр. 19.1 уточняющего расчета исходя из названия указывают сумму лимита именно на дату его подачи. В свою очередь в стр. 19.1 "з рядка 19 сума перевищення від'ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ розділу V Кодексу на момент подання уточнюючого розрахунку" следует указывать сумму превышения тоже на дату подачи уточняющего расчета. Между тем порядок применения этой нормы требует разъяснений официальных органов. Есть основания считать, что такие правила применимы только к той ситуации, когда вследствие подачи уточняющего расчета происходит увеличение суммы отрицательного значения в стр. 19 декларации. А вот если такая сумма не изменилась или уменьшилась, по логике в стр. 19.1 уточняющего расчета следует отразить сумму лимита на дату подачи декларации, а не уточняющего расчета. Иначе это может привести к перераспределению бюджетного возмещения "задним числом", которое может быть на дату самоисправления уже получено налогоплательщиком, что в НКУ не предусмотрено;

– при исправлении ошибок в строках поданной ранее декларации, к которым подают приложения, к уточняющему расчету прилагают соответствующие приложения, содержащие информацию по уточненным показателям (п. 8 разд. VI Порядка № 21). "Пустые" приложения, в которых показатели не меняются и не заполняются, к уточняющему расчету не прилагают.

Есть особенности исправления значения стр. 21 декларации "Сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 уточнюючого розрахунку 0110) (рядок 19 уточнюючого розрахунку 0121 – 0123, 0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)".

Так, если в будущих отчетных периодах исправление этого значения не повлияло на значение стр. 18 "Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов'язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 9 - рядок 17 декларації 0110) (сума рядків 13 таблиць 1 – 3 додатка ДС10 до декларації 0121 – 0123, 0130) (позитивне значення), яке:" или строки 20.2 "підлягає бюджетному відшкодуванню (рядок 20.2.1 + рядок 20.2.2) (рядок 3 Д3):", уточняющий расчет подается за один отчетный период, в котором вносятся соответствующие изменения.

При этом значение гр. 6 стр. 21 "Сума від'ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 уточнюючого розрахунку 0110) (рядок 19 уточнюючого розрахунку 0121 – 0123, 0130) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду)" уточняющего расчета (как увеличение, так и уменьшение) учитывается в стр. 16.2 "збільшено/зменшено залишок від'ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків*" декларации за отчетный период, в котором подан уточняющий расчет (п. 5 разд. VI Порядка № 21).

Если же исправление значения стр. 21 декларации оказывает влияние в будущих периодах на значение стр. 18 или стр. 20.2, уточняющий расчет подается за каждый отчетный период, в котором значение стр. 21 декларации повлияло на значение стр. 18 или стр. 20.2 (п. 6 разд. VI Порядка № 21).

Показатель из гр. 6 стр. 21 уточняющего расчета переносится в стр. 16.2 "збільшено/зменшено залишок від'ємного значення за результатами поданих уточнюючих розрахунків*" декларации за тот период, в котором был подан уточняющий расчет (пп. 7 п. 4 разд. V Порядка № 21). При этом следует заполнить соответствующую таблицу, которая приведена в сноске к стр. 16.2 декларации.

Штраф и пеня

Сумму начисленного штрафа отражают в гр. 6 стр. 18.3 "сума штрафу, нарахована платником самостійно у зв'язку з виправленням помилки" уточняющего расчета.

!	Штраф в размере 3 % следует уплатить до представления уточняющего расчета (п. 50.1 НКУ).

В противном случае согласно п. 120.2 НКУ к налогоплательщику будет применен штраф в размере 5 % от суммы самостоятельно начисленного занижения налогового обязательства (недоплаты). А вот другие штрафы при самостоятельном доначислении суммы налоговых обязательств контролеры применить не смогут, с чем они соглашаются (cм. вопрос-ответ из раздела 138.01 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР")). Хотя, в принципе, возможно начисление пени, если с даты предоставления уточняющего расчета и до фактической уплаты пройдет более 90 календарных дней (абз. "а" пп. 129.1.1 НКУ).

Причем такой штраф, а также сумму занижения налогового обязательства и пеню, начисленные вследствие уточнения показателей декларации, уплачивают с текущего счета налогоплательщика (п. 25 Порядка № 569).

Поэтому не стоит рассчитывать на то, что в счет уплаты штрафа можно будет зачесть, скажем, сумму переплаты, которая числится на счете в системе электронного администрирования НДС. Даже если вы укажете такую сумму в гр. 4 "Сума коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, що може бути перерахована до бюджету (графа 1 - графа 2)" таблицы приложения Д4 к декларации, контролеры не смогут ее зачесть в счет уплаты налоговых обязательств, штрафа и пени по уточняющему расчету.

Сумму начисленной пени в уточняющем расчете не показывают. Но это не значит, что ее не нужно начислять. По общим правилам пп. 129.1.2 НКУ начисление пени начинается в день наступления срока погашения налогового обязательства, начисленного налогоплательщиком в случае выявления его занижения на сумму такого занижения и за весь период занижения.

Начисление пени заканчивается в день зачисления средств на соответствующий счет органа, осуществляющего казначейское обслуживание бюджетных средств, и/или в иных случаях погашения налогового долга и/или денежных обязательств (пп. 129.3.1 НКУ).

Пеня, определенная пп. 129.1.2 НКУ, начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей на день занижения (п. 129.4 НКУ).

В то же время в случае внесения изменений в налоговую отчетность в результате самостоятельного выявления налогоплательщиком ошибок в соответствии со ст. 50 НКУ пеня не начисляется, если изменения в налоговую отчетность внесены в течение 90 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты денежного обязательства, определенного НКУ (п. 129.9 НКУ).

Исправления в приложениях

Исправление ошибок, допущенных в приложениях к декларации, не получится осуществить по тем же принципам, что и в самой декларации, поскольку в них нет аналогичных граф 4 – 6, в которых показывают данные "ошибочной" декларации, уточняющего расчета и разницу (сумму ошибки).

Налоговики в вопросе-ответе из раздела 101.20 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР") разъяснили порядок заполнения приложений к уточняющему расчету так: к расчету в случае заполнения данных в соответствующих строках прилагают соответствующие приложения с отметкой "уточнюючий". При этом в приложениях отражают стоимостные показатели на сумму уточнения (увеличения или уменьшения) с соответствующим знаком. Эти показатели должны соответствовать показателям из гр. 6 уточняющего расчета.

Если гр. 6 уточняющего расчета в соответствующих строках, к которым должны прилагаться приложения, не заполнена, приложения к таким строкам уточняющего расчета не подаются.

Между тем этими рекомендациями получится воспользоваться не всегда. Ведь в ряде случаев после уточнения меняются не только стоимостные показатели, но и аналитические данные. Например, в приложении Д2 может измениться индивидуальный налоговый номер налогоплательщика, при этом итоговая сумма останется прежней и в гр. 6 уточняющего расчета показатели не будут заполнены. Такие исправления могут возникнуть, в частности, вследствие того, что, по мнению контролеров, в гр. 2 "Платник податку – покупець (індивідуальний податковий номер)" приложения Д2 нужно указывать индивидуальный налоговый номер поставщика (письмо ГФСУ от 22.02.2016 г. № 6111/7/99-99-19-03-02-17).

В таких случаях остается заполнить в соответствующем приложении строку с ошибочным показателем со знаком "-", а строку с правильным показателем – со знаком "+". Или же просто откорректировать соответствующие данные (заполнить их правильно). Налоговики так рекомендуют исправлять ошибки, допущенные в приложении Д1, которые не повлияли на стоимостные показатели (см. вопрос-ответ из раздела 101.20 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР")).

Прочие особенности

Исправление до предельного срока уплаты налоговых обязательств по декларации

В вопросе-ответе из раздела 101.08 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР")) налоговики ответили на вопрос, какая сумма налоговых обязательств подлежит уплате на счет в системе электронного администрирования НДС при представлении уточняющего расчета, которым уменьшены налоговые обязательства по НДС, задекларированные в декларации за отчетный период, если такой уточняющий расчет подан до предельного срока уплаты налоговых обязательств.

По мнению контролеров, независимо от того, что при представлении уточняющего расчета после предельного срока представления налоговой отчетности, но до предельного срока уплаты налоговых обязательств, происходит уменьшение налоговых обязательств по НДС, задекларированных в налоговой декларации за отчетный период, расчеты с бюджетом с электронного счета будут проведены в сумме налога, указанной в налоговой декларации за отчетный период (то есть в полной сумме, без учета данных уточняющего расчета).

Сумму образовавшейся переплаты можно будет вернуть на счет в системе электронного администрирования НДС на основании заявления в произвольной форме, которое подается согласно ст. 43 НКУ.

Если же в уточняющем расчете, который подается к декларации после предельного срока ее представления, но до предельного срока уплаты налоговых обязательств, декларируется увеличение суммы налоговых обязательств, сумму недоплаты и самоштраф в размере 3 % придется уплатить и в этом случае (см. вопрос-ответ из раздела 138.01 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР")).

Уточнение сумм налогового кредита по импортному НДС

Из разъяснения, размещенного в вопросе-ответе из раздела 101.14 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР"), следует, что если налогоплательщик при импорте товаров, основных средств уплатил суммы НДС, указанные в таможенной декларации, которые ошибочно не были отнесены в состав налогового кредита, он имеет возможность включить такие суммы в налоговый кредит путем представления уточняющего расчета (с учетом сроков давности).

Исправление показателей уточняющего расчета

В вопросе-ответе из раздела 101.23 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР") контролеры заметили, что исправление ошибок, которые допущены при заполнении уточняющего расчета, осуществляется путем представления нового уточняющего расчета с учетом показателей предыдущего уточняющего расчета.

Также на эту тему читайте материалы издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 20 за 2016 год):

• "Уточнение декларации по НДС: примеры заполнения";
• "Уточнение приложений к декларации по НДС: проблемные ситуации".

1. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Порядок № 21 – Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21.

3. Порядок № 569 – Порядок электронного администрирования налога на добавленную стоимость, утвержденный постановлением Кабмина от 16.10.2014 г. № 569.

Система ЛІГА:ЗАКОН

Демо-версия ЛІГА:ЗАКОН