Изменение метода учета запасов: как принять взвешенное решение

Предлагаем Вашему вниманию материал электронного аналитического еженедельника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Издание входит в системы ЛІГА:ЗАКОН. По вопросам использования изданий «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» и «ЮРИСТ & ЗАКОН» или их подключения обращайтесь по тел.: (044) 501-3-700.




Метод списания запасов непосредственно влияет на бухгалтерскую и налоговую прибыль, причем в условиях инфляции весьма ощутимо. К тому же использование конкретного метода зависит от условий деятельности предприятия. По этим и другим причинам предприятие иногда сталкивается с необходимостью изменить избранный метод. В данной статье издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН расскажет, на что следует обратить внимание при принятии такого решения.

. Законы, связанные с этой статьей, подробные консультации, комментарии налоговых органов – все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Как определить выгоду

В каждом методе списания запасов в расходы включается разная сумма выбывших запасов. В связи с этим в зависимости от избранного метода сумма расходов, а значит и прибыль, будет составлять меньшее или большее значение.

Продемонстрируем это на примере. На практике пользуется популярностью метод списания запасов по средневзвешенной себестоимости. Этот метод предусматривает применение двух способов исчисления единицы реализуемых запасов:

1) ежемесячной средневзвешенной себестоимости;

2) периодической средневзвешенной себестоимости.

Оценка единицы запасов по ежемесячной средневзвешенной стоимости может быть выражена формулой:

Сед = (Сн х Кн + С1 х К1 + Сn х Кn) : (Кн + К1 + Кn),

где Сед – себестоимость единицы запасов, подлежащих списанию на реализацию (производство), грн;

Сн – себестоимость единицы запасов, числящихся в остатках на начало месяца, грн;

Кн – количество единиц запасов, числящихся в остатках на начало месяца;

С1, Сn – себестоимость единицы запасов, поступивших в течение отчетного месяца, грн;

К1, Кn – количество единиц запасов, поступивших в течение отчетного месяца.

Отличие указанных методов состоит в том, что периодическую средневзвешенную себестоимость единицы запасов определяют на дату каждой операции выбытия запасов, и в расчете участвуют только те запасы, которые поступили на эту дату (п. 19 П(С)БУ 9).

За счет этого в условиях удорожания запасов в методе периодической средневзвешенной себестоимости на реализацию (производство) будет списана меньшая сумма запасов, чем в методе ежемесячной средневзвешенной себестоимости. Соответственно, сумма прибыли в первом из указанных методов на дату баланса будет больше.

Условие:

Определим сумму списания товаров по трем методам (см. таблицу):

Таблица

Метод себестоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО)	Метод периодической средневзвешенной себестоимости	Метод ежемесячной средневзвешенной себестоимости
Сумма списания: 600 ед. х 500 грн + 100 ед. х 550 грн = 355000,00 грн	Сед = (600 ед. х 500 грн + 200 ед. х 550 грн) : (600 ед. + 200 ед.) = 512,50 грн. Сумма списания: 700 ед. х 512,50 грн = 358750,00 грн	Сед = (600 ед. х 500 грн + 200 ед. х 550 грн + 400 ед. х 600 грн) : (600 ед. + 200 ед.+ 400 ед.) = 541,67 грн. Сумма списания: 700 ед. х 541,67 грн = 379166,67 грн

Таким образом, в методе ежемесячной средневзвешенной себестоимости расходы по проданным товарам повлияют на бухгалтерскую прибыль быстрее, и ее сумма на конец периода будет меньше на 24166,67 грн.

Есть отличия также в методах периодической средневзвешенной себестоимости и ежемесячной средневзвешенной себестоимости. Во втором методе в отчетном периоде в расходы будет включена большая сумма на: 379166,67 грн – 358750 грн = 20416,67 грн.

Эти факторы повлияют на разные показатели, в частности на сумму налога на прибыль за отчетный период и на сумму выплачиваемых дивидендов. Поэтому при принятии решения об изменении метода списания запасов следует проанализировать возможные финансовые последствия такого шага.

Следует также учесть, что при необходимости для каждой группы товаров можно установить свой метод списания. Так, согласно п. 16 П(С)БУ 9 для всех единиц бухгалтерского учета запасов, которые имеют одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из приведенных методов.

Единицей бухгалтерского учета товаров в соответствии с п. 7 П(С)БУ 9 считается наименование или однородная группа (вид). Группа выступает в качестве единицы товаров в том случае, когда бухгалтерский учет ведут в целом по группе, а не по наименованиям (учет товаров в торговле по продажным ценам).

Что конкретно следует подразумевать под одинаковыми назначением и условиями использования, ни отечественные, ни международные стандарты не разъясняют, поэтому предприятие вправе самостоятельно решить, какие методы списания товаров ему применять в разрезе каждого наименования.

Так что даже в рамках одного вида торговли (оптовой или розничной) можно применять различные методы списания товаров. Но это должно быть обусловлено соответствующими причинами: разные методы получения товаров (импортные, отечественные товары), разные условия продажи (внутренний рынок, экспорт) и др., что желательно закрепить в приказе об учетной политике предприятия.

Как отразить изменения метода списания запасов

При принятии решения об изменении метода списания запасов нужно принять во внимание, что это трактуется как изменение учетной политики предприятия. Учетная политика – это совокупность принципов, методов и процедур, которые используются предприятием для составления и предоставления финансовой отчетности (ст. 1 Закона № 996, п. 3 разд. І НП(С)БУ 1). То, что метод списания запасов является одним из элементов учетной политики, подтверждает и п. 2.1 Методрекомендаций № 635.

По общему правилу, установленному в ст. 4 Закона № 996, принятая учетная политика должна применяться предприятием постоянно (из года в год), и ее изменение возможно лишь в случаях, предусмотренных национальными положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Согласно п. 9 П(С)БУ 6 учетная политика может изменяться в обязательном и добровольном порядке.

Добровольные изменения вносятся, если:

• изменяются уставные требования предприятия;

• изменения обеспечат более достоверное отражение событий или операций в финансовой отчетности предприятия.

Эти критерии весьма расплывчаты, и решение о наличии соответствующих условий для изменения учетной политики принимает само предприятие. То есть при наличии соответствующих обстоятельств следует издать распорядительный документ (внести изменения в приказ об учетной политике), в котором указать, в связи с чем вносятся изменения в учетную политику. Причем такие изменения можно вносить на любую дату, определенную предприятием.

Существует два способа отражения в финансовой отчетности изменений в учетной политике: ретроспективный и перспективный. Приоритет имеет ретроспективный способ, а перспективный применяют только в исключительных случаях.

Ретроспективное применение (Retrospective Application) – это применение новой учетной политики к операциям, другим событиям и условиям так, если бы эта политика применялась всегда (п. 5 МСБУ 8 "Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки").

Использование этого способа предполагает проведение следующих учетных процедур:

1) корректировку сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года. Если изменения затрагивают сальдо и по другим статьям финансовой отчетности, в частности по статьям активов (запасов), то сальдо на начало отчетного года по этим статьям тоже подлежит корректировке. Применительно к исправлению ошибок на это обратил внимание Минфин в письмах от 13.01.2005 г. № 31-04200-20-10/508, от 22.07.2009 г. № 31-34000-20-10/19944, от 30.12.2009 г. № 31-34000-10-10/36311, а при внесении изменений в учетную политику применяют аналогичную процедуру;

2) повторное предоставление сравнительной информации в финансовой отчетности. То есть за все предыдущие периоды финансовую отчетность необходимо составить так, как если бы в ней уже применялась измененная учетная политика. А в финансовой отчетности за отчетный год указывают новые откорректированные показатели в:

• Балансе (Отчете о финансовом состоянии) по соответствующим строкам собственного капитала (как правило, строки 1420 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" графы 3 "На начало отчетного периода"), а также других "задействованных" статей активов, обязательств или собственного капитала по той же графе;

• Отчете о финансовых результатах (Отчете о совокупном доходе) в гр. 4 "За аналогічний період попереднього року";

• Отчете о движении денежных средств в гр. 4 "За аналогічний період попереднього року";

• Отчете о собственном капитале в стр. 4010 "Виправлення помилок";

• Примечаниях к годовой финансовой отчетности (форма № 5) по строкам, корреспондирующим с откорректированными статьями Баланса.

Перспективное применение (Prospective Application) изменений в учетной политике предусматривает (п. 5 МСБУ 8):

а) применение новой учетной политики к операциям, кроме событий и условий, которые происходят после даты изменения учетной политики,

и

б) признание влияния изменения в учетной оценке в текущем и будущих периодах, на которые повлияло изменение.

Иными словами, новые учетные правила применяют только с того момента, на который приходятся изменения в учетной политике, и никакие процедуры по корректировке финансовых показателей в финансовой отчетности за предыдущие периоды не проводят.

Разумеется, с позиции трудоемкости учетной работы перспективный метод отражения влияния внесенных изменений в учетную политику более удобен в сравнении с ретроспективным. Однако он может применяться только в исключительных случаях, а именно когда сумму корректировки нераспределенной прибыли на начало отчетного года невозможно определить достоверно (п. 13 П(С)БУ 6).

Ситуации, когда такие корректировки невозможно провести, более подробно описываются в МСБУ 8. Так, в соответствии с п. 26 МСБУ 8 ретроспективное применение не применяется, если невозможно определить кумулятивное влияние на суммы в отчете о финансовом положении на начало и конец периода. Кроме того, детализация ситуаций "невозможности" приводится в п. 5 МСБУ 8.

Невозможный – применение требования не представляется возможным, если субъект хозяйствования не может применить его даже после всех соответствующих усилий сделать это. Что касается конкретного предыдущего периода, то невозможно применить изменение в учетной политике ретроспективно или сделать ретроспективный перерасчет для исправления ошибки, если:

а) влияние ретроспективного применения или ретроспективного перерасчета нельзя определить;

b) ретроспективное применение или ретроспективный перерасчет требует предположений о том, каким было намерение управленческого персонала в тот период;

или

c) ретроспективное применение или ретроспективный перерасчет требует значительных предварительных оценок сумм и невозможно объективно отличить от другой информации ту информацию о таких оценках, которая:

(i) свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату (даты), на которую эти суммы нужно признать, оценить и раскрыть;

(ii) была в наличии, когда финансовые отчеты за тот предыдущий период утвердили к выпуску.

(п. 5 МСБУ 8)

На основе этих положений можно объяснить причины, по которым предприятие при изменении учетной политики применяет перспективный метод. Ведь согласно ст. 1 Закона № 996 национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета – нормативно-правовой акт, утвержденный центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики, который определяет принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, которые не противоречат международным стандартам. То есть по определению П(С)БУ не должны противоречить МСФО.

Исходя из этого, в распорядительном документе о внесении изменений в учетную политику можно указать, что:

"Предприятие применяет перспективный метод отражения в финансовой отчетности изменений в учетной политике в части изменения метода списания запасов, поскольку в соответствии с п. 13 П(С)БУ 6 определить размер корректировки величины нераспределенной прибыли (иных статей собственного капитала) на начало периода достоверно невозможно по следующим причинам:

– ретроспективное применение требует существенных предварительных оценок и при этом невозможно определить кумулятивное влияние изменений учетной политики на величину нераспределенной прибыли;

– ретроспективное применение может основываться лишь на предположениях о том, какими намерениями управленческий персонал руководствовался в предыдущие периоды".

Ретроспективное применение изменений в методах оценки выбытия запасов, как правило, невозможно провести по причине того, что такие корректировки оказывают влияние на величину налога на прибыль и, соответственно, на размер отсроченных налоговых активов (обязательств). В то же время причин для перерасчета текущего налога на прибыль нет, и необходимо ли в этой ситуации делать перерасчет отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств – неизвестно.

Кроме того, не всегда возможно выяснить, чем руководствовался персонал предприятия, применяя "старый" метод оценки запасов при их выбытии во все предыдущие периоды. А в целом такая ситуация свидетельствует о том, что величину корректировки нераспределенной прибыли достоверно определить невозможно, а значит, изменение метода оценки выбытия запасов следует отражать в отчетности перспективно.

Дополнительно на эту тему читайте материалы издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН:

• "Выбираем удобный метод оценки выбытия "бюджетных" запасов" (№ 25 за 2016 год);
• "Изменение метода учета запасов: практические рекомендации" (№ 29 за 2016 год).

1. Закон № 996 – Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV.

2. НП(С)БУ 1 – Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.02.2013 г. № 73.

3. П(С)БУ 6 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 "Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.05.99 г. № 137.

4. П(С)БУ 9 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246.

5. Методрекомендации № 635 – Методические рекомендации по учетной политике предприятия, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 27.06.2013 г. № 635.

Система ЛІГА:ЗАКОН

Демо-версия ЛІГА:ЗАКОН