(0)
"Топливный" акциз в разъяснениях контролеров (часть первая)

"Топливный" акциз в разъяснениях контролеров (часть первая)

Задать вопрос
Хотите узнать подробнее? — Спросите нас! 
8 Августа 2016
Предлагаем Вашему вниманию материал электронного аналитического еженедельника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Издание входит в системы ЛІГА:ЗАКОН. По вопросам использования изданий «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» и «ЮРИСТ & ЗАКОН» или их подключения обращайтесь по тел.: (044) 501-3-700.





Система электронного администрирования реализации горючего действует с 01.03.2016 г. Мы уже отмечали, что законодательные нормы, регламентирующие порядок такого администрирования, сформулированы крайне невнятно. Это вызывает вопросы, на которые отвечают контролирующие органы. Учитывая то, что кроме таких разъяснений руководствоваться фактически нечем, они представляют особый интерес. В данной подборке мы обобщили консультации налоговиков с комментариями издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН по вопросу определения объекта обложения "топливного" акциза.

.
Законы, связанные с этой статьей, подробные консультации, комментарии налоговых органов – все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Закажите бесплатную презентацию

Продажа "упакованного" горючего в супермаркетах

Согласно пп. 14.1.1411 НКУ горючее – нефтепродукты, сжиженный газ, топливо моторное альтернативное, топливо моторное смесевое, вещества, используемые как компоненты моторных топлив, прочие товары, указанные в пп. 215.3.4 НКУ.

Такое горючее может продаваться в мелкой расфасовке через обычные магазины-супермаркеты (например, моторное масло).

В связи с этим возникает вопрос: нужно ли субъекту хозяйствования, который продает фасованное горючее, регистрироваться в системе электронного администрирования реализации горючего (СЭАРГ)?

ГФСУ ответила на этот вопрос в письме от 05.04.2016 г. № 7448/6/99-99-19-03-03-15. В частности, налоговики в письме сослались на определение термина "реализация горючего" из пп. 14.1.212 НКУ.

Согласно указанной норме к реализации горючего относят "любые операции по передаче (отпуску, отгрузке) горючего на таможенной территории Украины на основании договоров купли-продажи, мены, поставки, дарения, комиссии, доверенности (в том числе передача на комиссионную/доверительную реализацию), поручительства, других хозяйственных и гражданско-правовых договоров или по решению суда, другого компетентного государственного органа или органа местного самоуправления за плату (компенсацию) или без такой, предусматривающие переход права собственности или права распоряжения, а также передачу (отпуск, отгрузку) горючего на основании договоров о производстве из сырья заказчика. Не считаются реализацией горючего операции по передаче (отпуску, отгрузке) горючего на таможенной территории Украины на основании договоров хранения".

На этом основании контролеры пришли к выводу, что субъект хозяйствования, реализующий в сети гипермаркетов в мелких упаковках товары по кодам 3811 11 10 00, 3811 11 90 00, 3811 19 00 00, 3811 90 00 00 УКТВЭД (антидетонаторы), обязан зарегистрироваться в СЭАРГ как плательщик акцизного налога.

Налоговое обязательство по уплате акцизного налога в случае осуществления субъектом хозяйствования операций по реализации горючего будет возникать только в случае превышения объема реализованного горючего над объемом полученного горючего (пп. 213.1.12 НКУ).

Причем налоговики подчеркнули, что осуществление субъектом хозяйствования операций по реализации горючего без регистрации плательщиком акцизного налога влечет наложение штрафа на юридических лиц и физических лиц – предпринимателей в размере 100 % стоимости реализованного горючего (п. 117.3 НКУ).

В то же время контролеры отметили, что "розничным" акцизом рассматриваемые операции не облагаются. Связано это с тем, что согласно пп. 14.1.212 НКУ:

"реализация субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров – продажа пива, алкогольных напитков, табачных изделий, табака и промышленных заменителей табака непосредственно гражданам и другим конечным потребителям для их личного некоммерческого использования независимо от формы расчетов, в том числе на разлив в ресторанах, кафе, барах, других объектах общественного питания, а также физический отпуск с автозаправочной станции и/или автомобильной газозаправочной станции товаров, указанных в подпункте 215.3.4 пункта 215.3 статьи 215 настоящего Кодекса, независимо от формы расчетов".

На этом основании налоговики заключили, что в тех случаях, когда продажа указанного в пп.  215.3.4 НКУ горючего проводится не с автозаправочной и/или автомобильной газозаправочной станции, "розничный" акциз по таким операциям не начисляют. Эту же позицию контролеры изложили и в разъяснении из раздела 116.02 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ.

Формально налоговики правы. Очевидно, что законодатели не стремились распространять регистрацию СЭАРГ на горючее, которое продается в мелкой расфасовке. Это видно, скажем, из того, что единицей учета объемов горючего в СЭАРГ являются литры, приведенные к температуре 15 °С. При этом отпущенные литры через топливораздаточные колонки на автомобильных заправочных станциях (комплексах), автомобильных газовых заправочных станциях для целей этого раздела считают литрами, приведенными к температуре 15 °С (п. 232.1 НКУ).

То есть как и "розничный" акциз, СЭАРГ была сориентирована в основном на продажу горючего через автозаправочные и/или автомобильные газозаправочные станции. Просто для того, чтобы исключить продажу "незарегистрированного" горючего, действие СЭАРГ распространили и на остальных субъектов хозяйствования, которые участвуют в операциях продажи такого горючего.

Ясно также, что к горючему, расфасованному в мелких упаковках, которые продаются через магазины, СЭАРГ применить сложно. Ведь тогда получается, что в СЭАРГ должны быть зарегистрированы все магазины, которые торгуют моторными маслами в мелкой упаковке и т. п.

Между тем в НКУ не предусмотрено никаких исключений в части нерегистрации в СЭАРГ тех субъектов хозяйствования, которые осуществляют продажу "фасованного" горючего, пусть даже и в мелкой расфасовке.

Однако следует учесть, что СЭАРГ распространяется только на операции реализации горючего по определенным кодам УКТВЭД, которые приведены в пп. 215.3.4 НКУ.

Например, "зажигалки" классифицируются в отдельной позиции по коду 9613 УКТВЭД "Зажигалки сигаретные и другие зажигалки, включая механические или электрические, и их части, кроме кремней и фитилей" (см. разд. XX приложения к Закону № 584). Поэтому при реализации таких предметов регистрироваться в СЭАРГ однозначно не нужно.

Реализация сжиженного газа в цистернах

В письме ГФСУ от 02.07.2016 г. № 14445/6/99-99-12-02-02-15 рассматривался вопрос о необходимости регистрации в СЭАРГ субъекта хозяйствования, который использует сжиженный газ для отопления и обогрева своих помещений, а также реализует его субъекту хозяйствования, который не является плательщиком акцизного налога по реализации горючего, и осуществляет его дальнейшую переработку на другую не подакцизную продукцию или для отопления помещений.

Налоговики пришли к выводу, что субъект хозяйствования, осуществляющий реализацию горючего (путем продажи цистерн со сжиженным газом), обязан зарегистрироваться в СЭАРГ и составлять акцизные накладные. При этом объект налогообложения акцизным налогом возникает у него только с объемов превышения истраченного (реализованного) горючего над полученным (то есть с т. н. "топливного" акциза).

А вот обязанность по уплате акцизного налога по розничной продаже при реализации сжиженного газа  наливом в цистернах, а также для собственного потребления не возникает, поскольку физический отпуск осуществляется не через газораздаточные колонки с автозаправочной станции и/или автомобильной газозаправочной станции.

Аналогичный вывод был сделан и в письме ГФСУ от 15.02.2016 г. № 3231/6/99-99-19-03-03-15.

Продажа горючего по смарт-карточкам и талонам

На практике распространена схема оптовой продажи горючего с применением смарт-карточек или талонов. Смарт-карточка – карточка в пластиковом виде со встроенным микроконтроллером как носителем и отделочником информации, нужной для инициирования перевода средств и/или выполнения служебных операций (п. 2.1 разд. 1 Правил № 620).

Согласно п. 3 Инструкции № 281 талон – специальный талон, приобретенный по условиям и отпускной цене обусловленного номинала, подтверждающий право его владельца на получение на АЗС фиксированного количества нефтепродукта определенного наименования и марки, обозначенных на нем.

Субъект хозяйствования, продающий смарт-карточки или талоны, может не иметь собственных АЗС и выступать фактически посредником в операциях продажи горючего. Хотя такие договоры могут предусматривать переход права собственности на горючее к субъекту хозяйствования, который продает смарт-карточки, фактически движение горючего через такого субъекта хозяйствования не происходит (непосредственно отпуск горючего происходит через АЗС, принадлежащие другим субъектам хозяйствования).

Нужно ли продавцу смарт-карточек в этом случае регистрироваться в СЭАРГ? Налоговики по этому вопросу заняли нефискальную позицию, которой они последовательно придерживаются (см. письма ГФСУ от 12.03.2016 г. № 5311/6/99-95-42-01-16-01, от 08.04.2016 г. № 7905/6/99-99-21-05-15, от 04.05.2016 г. № 10018/6/99-99-12-03-03-15, от 04.07.2016 г. № 14505/6/99-99-12-03-03-15, от 12.07.2016 г. № 15050/6/99-99-15-03-03-15, Главного управления ГФСУ в г. Киеве от 13.04.2016 г. № 8702/10/26-15-40-03-16, разъяснение из раздела 116.13.03 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

Контролеры отмечают, что участником операции по реализации горючего является АЗС (а не продавец смарт-карточек). Непосредственно сами операции  купли и продажи смарт-карточек и/или талонов на горючее, без учета соответствующих положений относительно реализации горючего, установленных абз. 2 пп. 14.1.212 НКУ, не являются операциями по реализации горючего.

Соответственно, непосредственно сама реализация талонов и смарт-карточек в безналичной форме юридическим и физическим лицам – предпринимателям для коммерческого использования по договорам купли-продажи не относится к реализации субъектами  хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров.

В случае осуществления операций по реализации горючего, предусматривающих отпуск горючего через газораздаточные колонки на автомобильных заправочных станциях (комплексах), автомобильных газовых заправочных станциях, акцизная накладная составляется в день проведения отпуска горючего через топливораздаточные колонки на таких станциях независимо от того, когда состоялся переход права собственности на такое горючее.

Этот подход налоговики изложили в разъяснение из раздела 116.13.03 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ, где они пришли к выводу, что с целью составления акцизной накладной датой осуществления операции по реализации горючего считается дата передачи (отпуска, отгрузки) такого горючего, которая удостоверяется в первичных документах, независимо от того, когда состоялась оплата или переход права собственности, получение его покупателем.

В то же время непосредственно из НКУ эти либеральные выводы не следуют. Поэтому субъектам хозяйствования, которые продают смарт-карты и/или талоны, желательно получить письменную индивидуальную налоговую консультацию по данному вопросу, которую налоговики дают на основании ст. 52 НКУ.

Использование горючего при выполнении работ по договору подряда

В отдельных случаях горючее используется субъектом хозяйствования при выполнении определенных работ. Например, СТО выполняет работы по техническому обслуживанию автомобилей  с использованием моторных масел.

Нужно ли субъектам хозяйствования, выполняющим такие работы, регистрироваться в СЭАРГ? Налоговики считают, что нет. В частности, в письме ГФСУ от 30.05.2016 г. № 11785/6/99-99-12-03-03-15 был сделан такой вывод: поскольку при замене субъектом хозяйствования масла двигателя при осуществлении технического обслуживания и ремонта автотранспорта подакцизный товар (продукция) используется в качестве расходного материала при предоставлении этих услуг, то есть непосредственно реализация подакцизных товаров не происходит, такой субъект не является плательщиком акцизного налога и, соответственно, не подлежит регистрации как плательщик акцизного налога по реализации горючего.

А в письме ГФСУ от 19.02.2016 г. № 3677/6/99-95-42-01-16-01 было отмечено, что с учетом норм п. 213.1 НКУ, определяющим перечень операций, которые являются объектами обложения акцизным налогом, выполнение работ, во время которых используется подакцизная продукция, не относится к объекту налогообложения акцизным налогом.

То есть подрядчик, использующий для выполнения работ горючее, по мнению налоговиков, не должен регистрироваться в СЭАРГ.

В некоторых случаях подрядчику отдельно возмещают расходы на израсходованное горючее. Такая ситуация рассматривалась в письме ГФСУ от 15.04.2016 г. № 8610/6/99-99-15-03-03-15. В частности, речь шла о том, что подрядчик получал компенсацию (возмещение) в денежной форме за использованное горючее на основании актов выполненных работ в пределах договора подряда, по условиям которого работы выполнялись из материала подрядчика, при этом переход права собственности или права распоряжения на такое горючее не происходил. Контролеры заключили, что операция возмещения стоимости израсходованного горючего не относится к операциям по реализации горючего в понимании пп. 14.1.212 НКУ. Соответственно, подрядчик не должен регистрироваться в СЭАРГ.

Заметим, что такой вариант оформления взаимоотношений с позиции регистрации в СЭАРГ более выгоден, чем вариант с выполнением договора подряда из материалов заказчика. Ведь в последнем случае контролеры предписывают заказчику регистрироваться в СЭАРГ. Подробнее об этой проблеме см. статью "Топливный" акциз в разъяснениях контролеров (часть вторая)" издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 32 за 2016 год).

Также на эту тему читайте материал "Топливный" акциз в разъяснениях контролеров (часть третья)" издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 32 за 2016 год).




  Влада Карпова,
к. э. н., консультант по вопросам учета и налогообложения



1. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Закон № 584 – Закон Украины "О таможенном тарифе Украины" от 19.09.2013 г. № 584-VII.

3. Инструкция № 281 – Инструкция о порядке приема, транспортировки, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на предприятиях и в организациях Украины, утвержденная приказом Минтопливэнерго, Минэкономики, Минтранса, Госкомтехрегулирования от 20.05.2008 г. № 281/171/578/155.

4. Правила № 620 – Правила национальной системы массовых электронных платежей, утвержденные постановлением Правления НБУ от 10.12.2004 г. № 620.







Законодательство, связанное с этой статьей,
консультации и комментарии налоговых органов –
все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Система ЛІГА:ЗАКОН

Демо-версия ЛІГА:ЗАКОН

Заказать услугу
Оформите заявку на сайте. Наш менеджер свяжется с вами для уточнения деталей.