Резерв сомнительных долгов в контексте налога на прибыль: отвечаем на вопросы

Предлагаем Вашему вниманию материал электронного аналитического еженедельника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Издание входит в системы ЛІГА:ЗАКОН. По вопросам использования изданий «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» и «ЮРИСТ & ЗАКОН» или их подключения обращайтесь по тел.: (044) 501-3-700.




В преддверии сезона составления годовой отчетности ответим на наиболее часто задаваемые читателями вопросы о резерве сомнительных долгов и его влиянии на налог на прибыль.

. Законы, связанные с этой статьей, подробные консультации, комментарии налоговых органов – все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

На протяжении многих лет большинство отечественных бухгалтеров сквозь пальцы смотрели на нормы П(С)БУ, касающиеся создания и использования резервов и обеспечений, в том числе резерва сомнительных долгов. Принцип осмотрительности, в соответствии с которым в бухгалтерском учете должны применяться методы оценки, не допускающие занижения обязательств и расходов и завышения оценки активов и доходов, и вовсе воспринимался как нечто абстрактно-теоретическое, не имеющее ничего общего с нашими реалиями.

Однако с 1 января 2015 года, когда налог на прибыль состыковали с бухгалтерским учетом, ситуация кардинально поменялась. Сегодня создание или несоздание резерва может непосредственно влиять на размер налога на прибыль. Поэтому в этой статье мы ответим на практические вопросы, которые чаще всего звучат на наших семинарах.

Обязательно ли создавать резерв сомнительных долгов? Кто его может не создавать?

На этот счет п. 7 П(С)БУ 10 "Дебиторская задолженность" особого выбора не оставляет:

Текущая дебиторская задолженность, которая является финансовым активом (кроме приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи), включается в итог баланса по чистой реализационной стоимости. Для определения чистой реализационной стоимости на дату баланса рассчитывается величина резерва сомнительных долгов.

То есть в общем случае никаких "или-или", только по чистой реализационной стоимости, с созданием резерва сомнительных долгов.

Исключение сделано лишь для субъектов малого предпринимательства, которым п. 8 П(С)БУ 25 разрешает текущую дебиторскую задолженность включать в итог баланса по ее фактической сумме.

Итак, предприятия, составляющие "взрослый" комплект финансовой отчетности в соответствии с НП(С)БУ 1, обязаны создавать резерв сомнительных долгов. И лишь субъекты малого предпринимательства, которые составляют финансовую отчетность согласно П(С)БУ 25, могут это не делать.

Кому выгодно создавать резерв сомнительных долгов?

А вот здесь все почти с точностью до наоборот. Предприятия с годовым доходом до 20 млн грн, которые в соответствии с абзацем восьмым пп. 134.1.1 НКУ имеют право не применять налоговые корректировки и рассчитывать налог на прибыль исходя из финансового результата до налогообложения, в первую очередь должны быть заинтересованы в создании резерва, хотя П(С)БУ 25 разрешает им его не создавать.

Ведь создание резерва сомнительных долгов позволяет увеличить расходы проводкой Дт 944 – Кт 38, не дожидаясь, пока эти долги станут безнадежными.

Напротив, для предприятий с годовым доходом свыше 20 млн грн, которые обязаны применять корректировки, создание резерва невыгодно. Ведь согласно пп. 139.2.1 НКУ финансовый результат предприятия увеличивается на сумму расходов на формирование резерва сомнительных долгов в соответствии с П(С)БУ или МСФО. Это означает, что если в отчетном периоде была сделана проводка по начислению резерва Дт 944 – Кт 38, то в декларации по налогу на прибыль должна быть сделана соответствующая корректировка на такую же сумму в строке 2.1.2 приложения РІ.

При этом обратной корректировки при списании безнадежной задолженности за счет ранее созданного резерва в п. 139.2 НКУ попросту не предусмотрено. То есть эти расходы будут потеряны для налога на прибыль безвозвратно*.

---

В принципе, это упущение законодателей будет исправлено законопроектом № 5368, принятым в результате очередных ночных бдений с 20 на 21 декабря. Однако 2016 год мы закрываем в рамках ныне действующего законодательства.

Более того, не потерять расходы при списании "безнадеги" получится только в том случае, если такое списание будет осуществляться сверх резерва сомнительных долгов. Ведь в п. 11 П(С)БУ 10 прямо сказано:

В случае недостаточности суммы начисленного резерва сомнительных долгов безнадежная дебиторская задолженность списывается из активов на прочие операционные расходы.

При этом никакой корректировки для таких расходов п. 139.2 НКУ не предусмотрено. Есть только корректировка на сумму расходов от "сверхрезервного" списания той дебиторской задолженности, которая не соответствует признакам безнадежной, установленным пп. 14.1.11 НКУ.

Итак, предприятия, не применяющие корректировки, должны быть заинтересованы в создании резерва сомнительных долгов, поскольку это дает возможность уменьшить объект налогообложения еще до того, как сомнительная задолженность станет безнадежной. Напротив, предприятиям, применяющим корректировки, создавать резерв невыгодно, поскольку они теряют возможность учесть такие расходы в уменьшение налога на прибыль.

Можно ли списывать безнадежную дебиторскую задолженность, если не создавали резерв?

Такой вопрос – самый распространенный. Доводилось сталкиваться с мнением столичных налоговиков о том, что если резерв не создавали, то и списывать задолженность нельзя. Однако в данном случае контролеры не правы, пытаясь перебрать на себя функции Минфина по разъяснению стандартов бухгалтерского учета.

А стандарты эти говорят об обратном. Согласно определению в п. 4 П(С)БУ 10 безнадежная дебиторская задолженность – это текущая дебиторская задолженность, относительно которой существует уверенность о ее невозврате должником или за которой истек срок исковой давности. Это определение перекликается с пп. 14.1.11 НКУ и, по сути, полностью перекрывает все установленные им четкие критерии.

Таким образом, задолженность, признанная безнадежной, перестает отвечать критерию признания активов в ст. 1 Закона о бухучете:

активы – ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем

В свою очередь, расходы определяются как уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, приводящих к уменьшению собственного капитала (за исключением уменьшения капитала за счет его изъятия или распределения собственниками). Такое определение содержится в НП(С)БУ 1.

Как видим, переход дебиторской задолженности в категорию безнадежной означает выбытие актива, приводящее к уменьшению собственного капитала, что, безусловно, влечет за собой признание расходов в бухгалтерском учете.

Причем, как и в случае со списанием безнадежной задолженности сверх резерва сомнительных долгов, считаем, что отражаются такие расходы в составе прочих операционных (субсчет 944).

Кстати, в этой связи часто спрашивают еще, чем вообще чревато для предприятия и бухгалтера несоздание резерва сомнительных долгов. На этот счет в законодательстве есть только одна прямая норма – ст. 164² КоАП, предусматривающая админштраф за ведение бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка.

Но и его можно избежать. Ведь никто не мешает предприятию закрепить в учетной политике положение о том, что оно определяет резерв сомнительной задолженности путем применения абсолютной суммы сомнительной задолженности. Такую возможность дают п. 8 П(С)БУ 10 и п. 2.10 Методрекомендаций № 635.

Напомним, что по методу абсолютной суммы сомнительной задолженности величина резерва определяется на основании анализа платежеспособности отдельных дебиторов. И здесь уже включается профессиональное суждение бухгалтера и руководителя предприятия, которые вполне могут считать платежеспособность своих контрагентов удовлетворительной, поскольку до момента признания задолженности безнадежной не имели в своем распоряжении информации, свидетельствующей об обратном. В случае необходимости это может стать формальным обоснованием нулевого размера резерва сомнительной задолженности.

Конечно, мы не призываем вас злоупотреблять подобным манипулированием нормами П(С)БУ. Просто призываем грамотно пользоваться правом выбора методов, которое дают стандарты бухучета, и не пренебрегать учетной политикой предприятия, которая может оказать неоценимую помощь в нужный момент.

Подробнее на тему учетной политики читайте материалы издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 50 за 2016 год):

• "Учетная политика предприятия: главные моменты";
• "Учетная политика предприятия: проблемные ситуации";
• "Элементы учетной политики предприятия: практические рекомендации".

1 . НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. КоАП – Кодекс об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.

3. Закон о бухучете – Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV.

4. НП(С)БУ 1 – Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности", утвержденное приказом Минфина от 07.02.2013 г. № 73.

5. П(С)БУ 10 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 "Дебиторская задолженность", утвержденное приказом Минфина от 08.10.99 г. № 237.

6. П(С)БУ 25 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 "Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства", утвержденное приказом Минфина от 25.02.2000 г. № 39.

7. Методрекомендации № 635 – Методические рекомендации относительно учетной политики предприятия, утвержденные приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635.

Система ЛІГА:ЗАКОН

Демо-версия ЛІГА:ЗАКОН