(0)
Новогоднее дежавю: налог на прибыль и трансфертное ценообразование

Новогоднее дежавю: налог на прибыль и трансфертное ценообразование

16 Января 2017

Новогоднее дежавю: налог на прибыль и трансфертное ценообразование

Задать вопрос
Хотите узнать подробнее? — Спросите нас! 
Предлагаем Вашему вниманию материал электронного аналитического еженедельника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Издание входит в системы ЛІГА:ЗАКОН. По вопросам использования изданий «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» и «ЮРИСТ & ЗАКОН» или их подключения обращайтесь по тел.: (044) 501-3-700.





Внося очередные новогодние изменения в Налоговый кодекс, депутаты не обошли своим вниманием и налог на прибыль. К счастью, на этот раз обошлось без революций – они ограничились, главным образом, "шлифовкой" уже существующих норм.

.
Законы, связанные с этой статьей, подробные консультации, комментарии налоговых органов – все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Закажите бесплатную презентацию
Сразу отметим, что большинство изменений, о которых пойдет речь, плательщикам налога на прибыль предстоит применять лишь начиная с отчетных периодов нового 2017 года. Однако есть уточняющие изменения, которые просто фиксируют то, что уже и так известно из разъяснений или является сложившейся практикой. На таких моментах мы будем специально заострять ваше внимание. И первый из таких моментов, он же самый важный, – определение объекта налогообложения.

Объект налогообложения

В абзаце первом п. 134.1.1 НКУ уточнено, что финансовый результат корректируется на разницы, предусмотренные всем Кодексом, а не только его разделом III. В общем-то, это было понятно и раньше, так что законодатели просто устранили собственную недоработку.

Отдельно следует сказать о сельхозпроизводителях, которые выбрали специальный налоговый период – с 1 июля предыдущего отчетного года по 30 июня следующего. Для них в абз. 11 пп. 134.1.1 НКУ наконец-то четко прописали механизм определения финансового результата до налогообложения за такой необычный налоговый год. Для этого:

1) финансовый результат до налогообложения за предыдущий отчетный год (имеется в виду полный календарный год) уменьшают на соответствующий показатель за первое полугодие;

2) затем увеличивают на финансовый результат за первое полугодие текущего отчетного года.

Например, чтобы определить финрезультат до налогообложения за период с 01.07.2016 по 30.06.2017 г., нужно будет из финрезультата по данным годовой финансовой отчетности за 2016 год вычесть финрезультат из отчетности за I полугодие 2016 года, а затем добавить финрезультат из отчетности за I полугодие 2017 года. Подобный механизм в неофициальных консультациях налоговики рекомендовали и раньше, но теперь он закреплен в НКУ.

Авансовые взносы при выплате дивидендов

Поставлена точка и в вопросе о судьбе прошлогодних остатков сумм дивидендных авансов, не учтенных в уменьшение суммы налога на прибыль за отчетный год. Теперь в пп. 57.11.2 НКУ прямо сказано, что они переносятся из года в год до их полного погашения.

Впрочем, это уже не имеет особого значения, поскольку Минфин в споре с ГФСУ и так настоял на своем, предусмотрев соответствующие строки (16.3 и 16.4.2) в приложении ЗП к декларации по налогу на прибыль.

Налог на недвижимость при расчете налога на прибыль

Начиная с декларации за I квартал 2017 года налог на недвижимость, отличную от земельного участка, больше не будет уменьшать сумму налога на прибыль. Соответствующая норма исключена из п. 137.6 НКУ. В последний раз можно будет провести такое уменьшение по итогам 2016 года (новый п. 45 подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

Таким образом, законодатель решил проблему двойного учета налога на недвижимость, который вначале отражался в административных расходах, а потом и уменьшал сумму налога на прибыль. Причем налоговики разводили руками: "Мы бы и рады запретить, но Кодексом предусмотрено". Начиная с 2017 года налогу на недвижимость место только в расходах.

Корректировки по необоротным активам

Непроизводственные основные средства и нематериальные активы

До сих пор ст. 138 НКУ допускала "разброд и шатания" в части непроизводственных основных средств (ОС) и нематериальных активов (НА). С одной стороны, она запрещала налоговую амортизацию расходов на приобретение, создание, ремонт и модернизацию непроизводственных ОС, напрочь забывая о НА. С другой стороны, давала возможность оставлять в расходах стоимость текущих ремонтов, не увеличивающих будущие экономические выгоды.

Теперь в этой части законодатели навели порядок, дополнив ст. 138 НКУ новыми корректировками финансового результата до налогообложения (далее – ФР):

Увеличение ФР Уменьшение ФР
+ на сумму остаточной стоимости отдельного объекта непроизводственных ОС или НА, определенной в соответствии с П(С)БУ или МСФО, в случае ликвидации или продажи такого объекта;

+ на сумму расходов на ремонт, реконструкцию, модернизацию или прочие улучшения непроизводственных ОС или НА, отнесенных к расходам в соответствии с П(С)БУ или МСФО
– на сумму первоначальной стоимости приобретения или изготовления отдельного объекта непроизводственных ОС или НА и расходов на их ремонт, реконструкцию, модернизацию или прочие улучшения, в том числе отнесенных к расходам в соответствии с П(С)БУ или МСФО, в случае продажи такого объекта, но не больше суммы дохода (выручки), полученного от такой продажи

А заодно добавили в пп. 138.3.2 НКУ определение непроизводственных НА и запрет на их амортизацию.

Как видим, в правилах налогового учета непроизводственных ОС и НА появилась определенная логика, пусть и не очень выгодная для плательщиков: никакие операции с такими необоротными активами (приобретение, создание, амортизация, ремонт и улучшение) не должны влиять на объект налогообложения до момента продажи, когда наконец-то такие активы можно будет признать "хозяйственными" и сделать корректировку в "минус". Но корректировка не может быть больше суммы полученного дохода.

Переоценки и уменьшение/восстановление полезности

В п. 138.3 НКУ прямо прописали, что для расчета амортизации в соответствии с положениями этого пункта определяется стоимость основных средств и нематериальных активов без учета их переоценки (уценки, дооценки), проведенной в соответствии с положениями бухгалтерского учета. Раньше налоговики писали об этом в ОИР и письме ГФСУ от 28.01.2016 г. № 2784/7/99-99-19-02-02-17. Теперь такое положение предусмотрено непосредственно Кодексом.

Корректировку в "минус" по операциям дооценки и восстановления полезности ОС и НА в абз. 4 п. 138.2 НКУ заменили двумя:

– отдельно на сумму дооценки (в пределах предварительно отнесенной к расходам уценки);

– отдельно на сумму выгод от восстановления полезности (в пределах ранее отнесенных к расходам потерь от уменьшения полезности).

Впрочем, по сути, на наш взгляд, это ничего не меняет и сделано ради терминологической корректности формулировок.

Ускоренная амортизация машин и оборудования

Речь идет о сокращенном минимальном сроке полезного использования объектов ОС группы 4 "Машины и оборудование" при использовании прямолинейного метода амортизации – 2 года.

Такой срок разрешено использовать с 01.01.2017 г. для амортизации ОС, расходы на приобретение которых понесены после указанной даты и в отношении которых одновременно выполняются три условия:

– ОС не были в эксплуатации и не использовались на территории Украины;

– ОС введены в эксплуатацию в период с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2018 г.;

– ОС используются в собственной хозяйственной деятельности и не сдаются в аренду другим лицам (исключение составляют субъекты хозяйствования, для которых такой вид деятельности является основным).

О последствиях несоблюдения этих требований сейчас говорить не будем, оставим их для отдельной статьи. Сейчас отметим лишь, что речь, безусловно, идет о сокращенных сроках налоговой амортизации. Но никто не мешает плательщику установить такие же сроки для бухгалтерской амортизации новых машин и оборудования, дабы сблизить налоговый и бухгалтерский учет ОС, насколько это возможно.

Корректировки по резервам и обеспечениям

Резерв на оплату отпусков, прочих выплат, связанных с оплатой труда

В подпункте 139.1.1 НКУ прямо указали, что в составе резерва на оплату отпусков и прочие выплаты, связанные с оплатой труда, резервируются и суммы ЕСВ, которые начисляются на такие выплаты. Собственно, мы с вами знали об этом и раньше из п. 14 П(С)БУ 11 "Обязательства". Так что уточнение, по всей видимости, адресовано в большей степени контролерам, которые еще только осваивают бухучет.

Резерв сомнительных долгов

Долгожданное изменение внесено в пп. 139.2.2 НКУ: отныне при списании безнадежной задолженности (в том числе за счет резерва сомнительных долгов) разрешено делать налоговую корректировку в "минус". Она корреспондирует с предшествующей корректировкой в "плюс" на сумму расходов по формированию такого резерва (пп. 139.2.1 НКУ).

Так что теперь правила формирования и использования резерва сомнительных долгов подобны любым другим резервам (кроме "отпускного"): в периоде формирования резерва делается корректировка в "плюс", при использовании – в "минус". То есть влияние расходов на объект налогообложения фактически откладывается до момента использования резерва, что вполне логично.

Правда, есть в изменениях и ложка дегтя: в пп. 139.2.1 НКУ теперь сказано, что корректировка в "плюс" делается на сумму расходов от списания дебиторской задолженности сверх резерва сомнительных долгов. И здесь уже неважно, соответствует ли она определению безнадежной, установленному пп. 14.1.11 НКУ (которое, кстати, тоже изменилось в части задолженности физических лиц). Если сверх резерва – значит нужна корректировка в "плюс".

Таким образом, ситуация с резервом сомнительных долгов изменилась диаметрально. Раньше предприятиям с годовым доходом более 20 млн. грн, которые проводят налоговые корректировки, было выгодно не создавать резерв сомнительных долгов, поскольку НКУ по ошибке законодателей разрешал оставлять в расходах только списание безнадежной задолженности сверх резерва. Теперь, напротив, резерв выгодно создавать в максимально возможном размере.

Корректировки по финансовым операциям

Изменения коснулись и налоговых корректировок по так называемым "финансовым операциям" в ст. 140 НКУ (хотя, как уже не раз говорилось, далеко не все операции в этой статье являются таковыми).

Проценты по долговым обязательствам перед нерезидентами

Порядок налоговой корректировки в связи с начислением процентов по долговым обязательствам в пользу связанных лиц – нерезидентов подвергся точечным изменениям, притом достаточно важным. В пункте 140.2 НКУ уточнили, что для корректировки в "плюс" на сумму превышения процентов над 50 % EBITDA берутся проценты по кредитам, займам и прочим долговым обязательствам именно по операциям со связанными лицами – нерезидентами, а не вся сумма процентов по долговым обязательствам, как кому-то, быть может, хотелось.

Кроме того, депутаты попытались уточнить п. 140.3 НКУ, который регламентирует порядок дальнейшего учета сумм процентов, который оказался выше 50-процентного барьера, по методу "тонкой капитализации". Однако новая формулировка упомянутой нормы получилась ненамного удачнее старой. В ней теперь сказано, что те проценты, которые увеличили финансовый результат до налогообложения в рамках предыдущей корректировки, в дальнейшем уменьшают его в сумме, уменьшенной ежегодно на 5 % "от суммы процентов, которые остались не учтенными в уменьшение финансового результата до налогообложения" (с учетом ограничений п. 140.2 НКУ). Но, по сути, это ничего не меняет.

Приобретение товаров у неприбыльных организаций

Речь идет о корректировке в "плюс" на сумму 30 % стоимости товаров, в том числе необоротных активов, работ и услуг, приобретенных у неприбыльных организаций (п. 140.5.4 НКУ).

Раньше там было сказано, что эта корректировка делается, кроме случаев, когда стоимость таких покупок совокупно в течение отчетного года не превышает 50 минзарплат (установленных на 1 января). Но тут же было написано, что если сумма операций превышает 50 минзарплат, то корректировка делается на всю сумму приобретения. Все это сбивало с толку плательщиков: какую же из корректировок делать, если сумма операций превышает 50 минзарплат: на 30 % или на всю сумму?

В новом году данная норма выглядит иначе. Во-первых, порог применения корректировки теперь установлен на уровне 25 минзарплат (установленных на 1 января), что выглядит вполне логично в связи с более чем двукратным ростом этого показателя. А во-вторых, исключено требование о корректировке на полную сумму. Речь идет только о 30 %. Что ж, и на том спасибо.

Выплата роялти в пользу нерезидентов

Эта тема заслуживает отдельного анализа. Сейчас ограничимся констатацией следующего одного факта: выплата роялти в пользу нерезидентов из "низконалоговых" юрисдикций больше не потребует безоговорочной корректировки в "плюс" на полную сумму.

Эту операцию перенесли из пп. 140.5.7 в пп. 140.5.6 НКУ, который, напомним, предусматривает корректировку только на сумму превышения суммы расходов по начислению роялти над суммой доходов от роялти, увеличенной на 4 % чистого дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за предыдущий отчетный год.

То есть неважно, "низконалоговый" ли нерезидент или нет, все равно применяется вышеупомянутая корректировка "на сумму превышения". Но только при условии, что операция не является контролируемой.

Если же операция контролируемая, то применяются нормы статьи 39 НКУ без каких-либо исключений.

Новые корректировки по выплатам в пользу неплательщиков налога на прибыль и льготников

В пункте 140.5 НКУ появились новые налоговые корректировки в "плюс", препятствующие минимизации налога на прибыль в операциях с неплательщиками налога на прибыль и плательщиками по ставке 0 %.

Речь идет об операциях:

– по предоставлению безвозвратной финансовой помощи таким контрагентам (пп. 140.5.10 НКУ);

– по уплате штрафов, пени, неустоек в рамках гражданских и хозяйственных отношений (пп. 140.5.11 НКУ).

Переходные операции: с единого налога на общую систему

Поставлена точка в вопросе о налогообложении переходных операций, когда товары отгружены в период нахождения на едином налоге (когда налогооблагаемый доход еще не признается), а выручка от продажи поступила уже после перехода на общую систему налогообложения (когда доход в бухгалтерском учете уже не признается).

Теперь в пп. 140.5.12 НКУ прямо сказано, что в периоде поступления оплаты плательщик должен сделать корректировку в "плюс".

Ценные бумаги, инвестиционная недвижимость и биологические активы, оцениваемые по справедливой стоимости

Самое главное – пункт 141.2 НКУ касается теперь только операций по продаже или иному отчуждению ценных бумаг. Операции с инвестиционной недвижимостью и биологическими активами больше не потребуют налоговых корректировок.

Что же касается ценных бумаг, то здесь изменения коснулись правил проведения корректировок, связанных с переоценкой. Раньше в абз. 3 п. 141.2.1 НКУ шла речь о корректировке в "плюс" на сумму бухгалтерской уценки ценных бумаг, которая превышает сумму ранее проведенной дооценки таких активов.

Теперь формулировка изменилась: корректировка требуется на сумму общего отрицательного результата от переоценки ценных бумаг в составе финансового результата до налогообложения. При этом общий отрицательный результат переоценки определяется как превышение общей суммы уценок над общей суммой дооценок за отчетный период.

На наш взгляд, такой подход в большей степени соответствует пункту 8 П(С)БУ 12, согласно которому финансовые инвестиции (кроме тех, которые удерживаются до их погашения или учитываются по методу участия в капитале) на дату баланса учитываются по справедливой стоимости. При этом сумма увеличения или уменьшения балансовой стоимости на дату баланса отражается в составе прочих доходов и расходов соответственно.

Трансфертное ценообразование

Изменения по ТЦО требуют отдельного глубокого анализа, но кое о чем стоит сказать уже сейчас.

Новые стоимостные критерии

На 2017 год пп. 39.2.1.7 НКУ установлены уже новые размеры стоимостных критериев контролируемых операций:

– годовой доход – 150 млн. грн;

– объем операций с одним контрагентом – 10 млн. грн.

Однако за 2016 год отчет о контролируемых операциях представляем по-старому, то есть в том случае, если годовой доход превысил 50 млн. грн (без НДС), а годовой объем операций с одним "подозрительным" контрагентом – 5 млн. грн (без НДС).

Корректировки по контролируемым операциям – только за год

В пункте 140.5 НКУ депутаты подтвердили то, о чем мы писали и раньше: корректировки в рамках трансфертного ценообразования осуществляются только по результатам налогового (отчетного) года. И это логично, ведь даже технически для того, чтобы составить приложение ТЦ к декларации по налогу на прибыль, нужно предварительно составить Отчет о контролируемых операциях (хотя бы его проект, что называется "на коленке").

Неприбыльные организации

Требования к учредительным документам

Чтобы признать неприбыльной организацию, у которой нет своих учредительных документов, на соответствие критериям неприбыльности проверяют учредительные документы вышестоящей организации (абз. 3, 4 пп. 133.4.1 НКУ). Это может быть актуально, например, для первичных профсоюзных организаций, входящих в более крупные профсоюзы.

Бюджетным учреждениям, чтобы считаться неприбыльными, и вовсе не требуются учредительные документы, поскольку они отсутствуют как таковые (абз. 6 пп. 133.4.1 НКУ).

Всем остальным неприбыльщикам продлили до 1 июля 2017 года срок, в который они должны привести свои учредительные документы в соответствие с требованиями п. 133.4 НКУ.

Прочие изменения по неприбыльщикам

Для неприбыльных организаций четко определен отчетный период – год, кроме тех случаев, когда нарушены критерии неприбыльности (пп. 133.4.7 НКУ).

Если вновь созданная организация представила документы о включении в Реестр неприбыльных организаций в течение 10 дней со дня ее государственной регистрации, то в случае включения ее в этот Реестр она будет считаться неприбыльной с самого первого дня госрегистрации (абз. 7 пп. 133.4.1 НКУ).

Уточнена процедура представления отчета, уплаты налога и исключения из Реестра неприбыльных организаций в случае нарушения организацией критериев неприбыльности (пп. 133.4.3 НКУ).

Прочие изменения

Переходные операции: до и после 1 января 2015 года

В пункте 42 подразд. 4 разд. ХХ НКУ появилась норма, которой не хватало еще с 1 января 2015 г. Она говорит о том, что суммы доходов или расходов, которые были учтены при определении объекта обложения налогом на прибыль до 01.01.2015 г. и учтены в составе доходов или расходов в соответствии с П(С)БУ или МСФО при определении финансового результата до налогообложения после 01.01.2015 г., не подлежат повторному учету при определении такого объекта и формируют разницу, согласно которой финансовый результат до налогообложения:

– уменьшается на сумму таких доходов;

– увеличивается на сумму таких расходов.

Нулевая ставка налога для микропредприятий возвращается

До 31 декабря 2021 г. снова вводится нулевая ставка налога на прибыль для предприятий с годовым доходом не более 3 млн. грн. Требования к ним те же, что и раньше, включая зарплату работников в размере, не меньшем двух минимальных. Только установлена нулевая ставка теперь не пунктом 16, который применялся до 01.01.2016 г., а новым пунктом 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, который начинает действовать с 01.01.2017 г. То есть 2016 год "проехали".

За кадром этого обзора остались некоторые изменения в правилах налогообложения для операторов лотерей, страховщиков, банков и нерезидентов, а также льготы для субъектов самолетостроения, но надеемся, они нас простят, поскольку в одном обзоре невозможно охватить все-все новогодние изменения.

Также о других законодательных новациях можно узнать из материалов издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 01-02 за 2017 год):
  • "Новогоднее дежавю: НДС";
  • "Новогоднее дежавю: акцизный налог";
  • "Новогоднее дежавю: НДФЛ";
  • "Новогоднее дежавю: единый налог";
  • "Новогоднее дежавю: прочие налоги и сборы";
  • "Закон о Госбюджете на 2017 год: основные показатели";
  • "Реформа оплаты труда: в новый год – по новым правилам";
  • "Бюджетный кодекс – 2017: от поддержки местных бюджетов до распределения субвенций".



Юрий Цыганок,
сертифицированный специалист IAS IPFM, САР,
руководитель бухгалтерского направления, ЛІГА:ЗАКОН



1. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Закон № 1791 – Закон Украины "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые законодательные акты Украины относительно обеспечения сбалансированности бюджетных поступлений в 2017 году" от 20.12.2016 г. № 1791-VIII.

3. Закон № 1797 – Закон Украины "О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно улучшения инвестиционного климата в Украине" от 20.12.2016 г. № 1797-VIII.

4. П(С)БУ 7 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

5. П(С)БУ 10 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 "Дебиторская задолженность", утвержденное приказом Минфина от 08.10.99 г. № 237.

6. П(С)БУ 11 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 "Обязательства", утвержденное приказом Минфина от 31.01.2000 г. № 20.

7. П(С)БУ 12 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 "Финансовые инвестиции", утвержденное приказом Минфина от № 26.04.2000 г. № 91.







Законодательство, связанное с этой статьей,
консультации и комментарии налоговых органов –
все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Система ЛІГА:ЗАКОН

Демо-версия ЛІГА:ЗАКОН

Еще больше материалов и аналитики в системах ЛІГА:ЗАКОН

Получить БЕСПЛАТНЫЙ
доступ к ЛІГА:ЗАКОН