"Компенсирующие" налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ: общая процедура

Предлагаем Вашему вниманию материал электронного аналитического еженедельника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Издание входит в системы ЛІГА:ЗАКОН. По вопросам использования изданий «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» и «ЮРИСТ & ЗАКОН» или их подключения обращайтесь по тел.: (044) 501-3-700.




С начислением "компенсирующих" налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ теперь приходится сталкиваться практически всем плательщикам НДС. Ведь на практике редко бывает так, что у плательщика отсутствуют необлагаемые и нехозяйственные операции. В данной статье издание "БУХГАЛТЕР&ЗАКОН" рассмотрит общие моменты проведения этой процедуры.

. Законы, связанные с этой статьей, подробные консультации, комментарии налоговых органов – все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Когда начисляют "компенсирующие" налоговые обязательства

В п. 198.5 НКУ приведены случаи, когда плательщик НДС обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ, составить не позже последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных сводную налоговую накладную по товарам/услугам, необоротным активам, если они предназначаются для использования или начинают использоваться в указанных в данной норме операциях.

Стоит заметить, что законодатели привели в п. 198.5 НКУ не все необлагаемые и нехозяйственные операции, встречающиеся в деятельности налогоплательщика. Между тем из системного прочтения НКУ можно заключить, что изложенная в п. 198.5 НКУ процедура должна применяться ко всем операциям, которые относятся к необлагаемой и к нехозяйственной деятельности независимо от того, указаны такие операции в данной норме или нет. В противном случае у налогоплательщика произойдет необоснованное увеличение сумм регистрационного лимита (п. 2001.3 НКУ). Ведь все налоговые накладные, зарегистрированные в Едином реестре налоговых накладных на имя налогоплательщика, автоматически увеличивают сумму его регистрационного лимита. И даже если он не включит какие-то суммы в состав налогового кредита в налоговой декларации по НДС (и не начислит "компенсирующие" налоговые обязательства), то регистрационный лимит все равно будет завышен.

Согласно п. 198.5 НКУ "компенсирующие" налоговые обязательства начисляют при использовании товаров/услуг, необоротных активов в нижеприведенных случаях.

1. Операции, не являющиеся объектом налогообложения в соответствии со ст. 196 НКУ (кроме случаев проведения операций, предусмотренных пп. 196.1 НКУ). Однако в ст. 196 НКУ приведен достаточно широкий перечень операций и далеко не все из них соответствуют термину "поставка" товаров/услуг, необоротных активов.

Есть основания считать, что "компенсирующие" налоговые обязательства начисляют по нормам п. 198.5 НКУ только в тех случаях, когда товары/услуги, необоротные активы используются в операциях, указанных в ст. 196 НКУ и являющихся именно операциями поставки.

При ином прочтении заложенный в п. 198.5 НКУ механизм приводит к абсурдным результатам. К примеру, в ст. 196 НКУ среди необъектных ситуаций указаны операции передачи и возврата имущества на ответственное хранение и в аренду (пп. 196.1.2 НКУ), по обращению валютных ценностей (пп. 196.1.4 НКУ), выплате в денежной форме заработной платы (пп. 196.1.6 НКУ). Но очевидно, что в этих случаях плательщик не отражает налоговый кредит по НДС. Соответственно, и начислять налоговые обязательства в таких случаях не нужно.

Справедливо и обратное: если какие-то необлагаемые операции соответствуют термину "поставка", по ним следует начислять "компенсирующие" налоговые обязательства независимо от того, в какой норме НКУ они указаны.

В частности, изложенное касается товаров/услуг, используемых в операциях оказания услуг нерезиденту с местом поставки не на территории Украины (абз. "б" п. 185.1 НКУ). Во избежание необоснованного увеличения регистрационного лимита к таким операциям тоже следует применять процедуру из п. 198.5 НКУ.

2. Операции, освобожденные от налогообложения в соответствии со ст. 197 НКУ, подразделом 2 раздела XX НКУ, международными договорами. Исключение составляет проведение операций, предусмотренных пп. 197.1.28 НКУ (поставка товаров/услуг в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета).

3. Операции, осуществляемые налогоплательщиком в пределах баланса, в том числе передача для непроизводственного использования, перевод производственных необоротных активов в состав непроизводственных необоротных активов.

4. Операции, не являющиеся хозяйственной деятельностью налогоплательщика. По мнению контролеров, под эту норму попадают, в том числе, операции ликвидации объекта нематериальных активов.

!

Операция ликвидации объектов основных средств регламентируется отдельной нормой п. 189.9 НКУ (вопрос-ответ из раздела 101.05 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР")). Это подтверждают и налоговики (вопрос-ответ из раздела 101.05 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР)). И при соблюдении указанных в п. 189.9 НКУ условий налоговые обязательства на такие операции не начисляют (вопрос-ответ из раздела 101.06 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР")).

Порядок начисления "компенсирующих" налоговых обязательств

Процедура начисления "компенсирующих" налоговых обязательств зависит от того, в какой период были приобретены товары/услуги, необоротные активы, используемые в операциях, перечисленных в п. 198.5 НКУ.

Ситуация 1

Товары/услуги, необоротные активы были приобретены или изготовлены до 1 июля 2015 года. То есть "первое событие" (оплата или получение) состоялось до 01.07.2015 г.

Если при приобретении таких товаров/услуг, необоротных активов суммы НДС в состав налогового кредита по НДС не включали, то при использовании их в операциях из п. 198.5 НКУ "компенсирующие" налоговые обязательства начислять не нужно. Об этом четко сказано в абз. 1 п. 198.5 НКУ, в соответствии с которым указанные в нем правила применяются для товаров/услуг, необоротных активов, приобретенных или изготовленных до 1 июля 2015 года, – в случае, если во время такого приобретения или изготовления суммы налога были включены в состав налогового кредита.

В ситуации, когда при приобретении таких товаров/услуг, необоротных активов суммы НДС были включены в состав налогового кредита по НДС, при использовании их в операциях из п. 198.5 НКУ "компенсирующие" налоговые обязательства начислять необходимо.

Ситуация 2

Товары/услуги, необоротные активы были приобретены или изготовлены после 1 июля 2015 года. Иными словами, "первое событие" по таким активам (оплата или получение) состоялось после 01.07.2015 г.

По названным активам налоговый кредит показывают в обязательном порядке независимо от того, в какой именно деятельности они в будущем будут использоваться (п. п. 198.1 – 198.3 НКУ, вопрос-ответ из раздела 101.16 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР")).

А далее действия зависят от того, знает ли налогоплательщик на момент возникновения "первого события", что приобретаемые товары/услуги, необоротные активы в дальнейшем будут использоваться в операциях, указанных в п. 198.5 НКУ.

Вариант 1. Товары/услуги, необоротные активы изначально приобретаются для использования в операциях, указанных в п. 198.5 НКУ. Тогда "компенсирующие" налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ следует начислить в отчетном периоде приобретения активов. То есть по итогам того периода, в котором по ним был отражен налоговый кредит.

Вариант 2. При приобретении товаров/услуг, необоротных активов изначально неизвестно, что они будут использованы в операциях, указанных в п. 198.5 НКУ. В этом случае "компенсирующие" налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ необходимо начислить по итогам периода фактического использования активов в операциях, указанных в п. 198.5 НКУ, исходя из даты, определенной в первичных документах.

Контролеры также обращают внимание на то, что нормы п. 198.5 НКУ применяются в ситуации, когда приобретенные и/или изготовленные товары/услуги, необоротные активы предназначаются для использования в облагаемых налогом операциях, а впоследствии начинают полностью или частично использоваться в необлагаемых налогом операциях (письмо ГФСУ от 21.10.2015 г. № 22217/6/99-99-19-03-02-15).

Если указанные в п. 198.5 НКУ операции проводятся систематически (например, налогоплательщик проводит облагаемую и необлагаемую деятельность), в первичных документах (в частности, в бухгалтерской справке) следует указать, для использования в какой именно деятельности приобретаются соответствующие активы. На основании такого документа можно будет корректно провести разграничение и определить период начисления "компенсирующих" налоговых обязательств.

На заметку: после последних законодательных корректив, внесенных в п. 198.5 НКУ, возникла проблема, связанная с начислением налоговых обязательств по товарам/услугам, необоротным активам, приобретенным после 01.07.2015 г. Так, теперь связка "налоговые обязательства начисляются, если был показан налоговый кредит" применяется только к тем товарам/услугам, необоротным активам, которые были приобретены или изготовлены до 1 июля 2015 года.

А вот как поступать с активами, приобретенными после 01.07.2015 г., на данный момент неясно. По всей видимости, отсутствие такой привязки объясняется тем, что с 01.07.2015 г. по всем налоговым накладным налогоплательщик обязан отражать налоговый кредит.

Однако законодатели упустили из вида, что налогоплательщик может приобрести товары/услуги, необоротные активы без НДС, в частности, у неплательщика НДС. И если распространить нормы п. 198.5 НКУ на такие операции, то получится, что у налогоплательщика возникнут "компенсирующие" налоговые обязательства без налогового кредита по НДС.

Из системного прочтения НКУ следует, что так трактовать указанную норму нельзя, и "компенсирующие" налоговые обязательства должны начисляться только по тем поставкам товаров/услуг, необоротных активов, по которым был отражен налоговый кредит.

Отрадно, что аналогично эту норму трактуют и контролеры (см. письмо ГФСУ от 07.08.2015 г. № 29163/7/99-99-19-03-02-17, вопрос-ответ из раздела 101.16 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР")). Причем налоговики разрешают не начислять "компенсирующие" налоговые обязательства и в ситуации, когда покупатель не получил по каким-то причинам от поставщика налоговую накладную или она не была зарегистрирована в Едином реестре налоговых накладных (вопрос-ответ из раздела 101.16 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР")).

База начисления "компенсирующих" налоговых обязательств определяется так (п. 189.1 НКУ, п. 198.5 НКУ):

• по необоротным активам – исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (в случае отсутствия учета необоротных активов – исходя из обычной цены);

• по товарам/услугам – исходя из стоимости их приобретения.

Когда "компенсирующие" налоговые обязательства можно откорректировать

Если товары/услуги, необоротные активы, на которые были начислены "компенсирующие" налоговые обязательства, в будущем начинают использоваться в облагаемых НДС операциях в пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика (в том числе, когда непроизводственные необоротные активы переводят в состав производственных необоротных активов), он может уменьшить сумму налоговых обязательств, которые были начислены в соответствии с п. 198.5 НКУ, на основании расчета корректировки к налоговой накладной, зарегистрированного в Едином реестре налоговых накладных.

Очевидно, что "компенсирующие" налоговые обязательства можно будет откорректировать и в ситуации, когда по каким-то причинам НДС, относящийся к товарам/услугам, необоротным активам, будет исключен из состава налогового кредита. Например, если это произойдет по результатам проверки налогоплательщика.

Между тем четко такая возможность в п. 198.5 НКУ не предусмотрена, поэтому заинтересованным лицам имеет смысл получить по этому поводу индивидуальную налоговую консультацию.

Также на эту тему читайте материалы издания "БУХГАЛТЕР&ЗАКОН" (№ 45 за 2015 г.):

• "Компенсирующие" налоговые обязательства по ст. 199 НКУ: общая процедура";
• "Компенсирующие" налоговые обязательства по ст. 199 НКУ: документальное оформление и учет";
• "Компенсирующие" налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ: документальное оформление и учет";
• "Порядок проведения годового перерасчета по НДС".

1. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

Система ЛІГА:ЗАКОН

Демо-версия ЛІГА:ЗАКОН