Учет отходов производства в давальческих операциях

Предлагаем Вашему вниманию материал электронного аналитического еженедельника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Издание входит в системы ЛІГА:ЗАКОН. По вопросам использования изданий «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» и «ЮРИСТ & ЗАКОН» или их подключения обращайтесь по тел.: (044) 501-3-700.




С учетом отходов производства обычно возникают проблемы у переработчиков давальческого сырья в ситуации, когда отходы не возвращаются заказчику. Отдельного внимания заслуживают операции с отходами заказчика-нерезидента. О них и пойдет речь в статье.

. Законы, связанные с этой статьей, подробные консультации, комментарии налоговых органов – все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Правовые аспекты

Договор переработки из давальческого сырья может быть причислен к договору подряда с выполнением работы из материала заказчика (ст. 840 ГКУ). В соответствии с ч. 2 ст. 840 ГКУ в таком договоре, в частности, должна быть указана информация о сроках возврата заказчику остатка материала и основных отходов. То есть по умолчанию считается, что отходы принадлежат заказчику.

Если отходы заказчику не возвращаются, в договоре следует указать условия:

1) утилизации отходов по поручению заказчика (договор комиссии или поручения на утилизацию отходов), либо

2) перехода права собственности на отходы к переработчику.

В первом варианте (утилизация по поручению заказчика без перехода права собственности на отходы к переработчику) действия по утилизации происходят на основании договора комиссии или поручения с заказчиком, в котором оговаривают условия утилизации, в том числе:

– условия компенсации заказчиком понесенных комиссионером (поверенным) расходов на утилизацию;

– возможное вознаграждение, выплачиваемое комиссионеру (поверенному) за утилизацию, или же его отсутствие.

Во втором варианте условия перехода права собственности также фиксируются в договоре. Отходы, имеющие хозяйственную ценность, могут переходить к переработчику по договору купли-продажи за плату или бесплатно, а "нехозяйственные" отходы обычно передаются переработчику бесплатно.

В аналогичном порядке как правило оформляют и взаимоотношения по договорам с нерезидентами-заказчиками. Так, если стороны не укажут в договоре, право какой страны подлежит применению к содержанию правовых отношений, будут применяться следующие правила:

– если действует Международный договор, заключенный между государствами сторон контракта, будут применяться его нормы (ч. 1 ст. 3 Закона № 2709);

– если такого договора нет, будут применяться особые правила (ч. 3 ст. 32, пп. 7 ч. 1 ст. 44 Закона № 2709), в частности по договорам переработки будет действовать право государства-подрядчика, то есть право Украины (в частности ГКУ).

Таможенное оформление

Остатки или отходы, которые образовались в результате осуществления операций по переработке иностранных товаров и имеют хозяйственную ценность и/или могут быть утилизированы, подлежат помещению в этом состоянии в соответствующий таможенный режим до окончания срока переработки товаров (ч. 1 ст. 157 ТКУ).

Утилизация отходов – использование отходов как вторичных материальных или энергетических ресурсов (ст. 1 Закона № 187/98).

По желанию декларанта или уполномоченного им лица такие остатки или отходы могут декларироваться по одному классификационному коду согласно УКТ ВЭД при условии, что этому коду соответствует наибольшая ставка пошлины. Если к отдельным товарам, которые входят в указанную партию, применяются предусмотренные законом меры нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности, такой способ декларирования не освобождает декларанта от соблюдения указанных мер по этим товарам (ч. 2 ст. 157 ТКУ).

По всей видимости, в ч. 1 ст. 157 ТКУ речь идет об отходах, представляющих хозяйственную ценность. Такие отходы обычно помещают в режим импорта и уплачивают за них все необходимые таможенные платежи (ч. 1 ст. 75 ТКУ).

Косвенно это следует из специальной формы "Перечень операций по переработке и способ их осуществления" (см. приложение 4 к Порядку № 657), которую декларант представляет таможенному органу.

Остатки и отходы переработки, которые получаются в результате операций по переработке на таможенной территории Украины и имеют хозяйственную ценность и/или могут быть утилизированы (то есть те, которые упомянуты в ч. 1 ст. 157 ТКУ), приводят в табличном разделе 9 данной формы. Применительно к таким отходам указывается информация об ориентировочном количестве (кг) и ориентировочной стоимости. То есть подразумевается, что эти отходы имеют стоимость.

Остальные отходы с разрешения таможенного органа подлежат удалению до окончания срока переработки товаров (ч. 3 ст. 157 ТКУ). Такие отходы находятся под таможенным контролем до момента представления собственником этих отходов или уполномоченным им лицом документов, подтверждающих удаление отходов (договоров, актов приема-передачи, актов удаления и т. п.) путем выполнения операций, указанных в позициях D 1 – D 15 раздела А приложения 1 к Положению № 1120 (ч. 13 разд. V Порядка № 657).

Удаление отходов – осуществление операций с отходами, которые не приводят к их возможной утилизации (ст. 1 Закона № 187/98).

Применительно к этим отходам в табличном разделе 10 формы "Перечень операций по переработке и способ их осуществления" (приложение 4 к Порядку № 657) указывают информацию только об ориентировочном количестве отходов (без стоимости).

Налоговый учет

Налог на прибыль

Корректировок финансового результата до налогообложения по операциям с отходами в НКУ не предусмотрено, поэтому все налогоплательщики отражают их в учете по налогу на прибыль по бухгалтерским правилам (см. по этому поводу также письмо ГФСУ от 29.07.2016 г. № 16447/6/99-99-15-02-02-15).

НДС

В первом варианте (утилизация в рамках договора комиссии или поручения) у переработчика-комиссионера (поверенного) операции с отходами облагаются НДС на основании п. 189.4 НКУ.

Если был уплачен импортный НДС, у переработчика возникает налоговый кредит по ввозному НДС. Кроме того, право на налоговый кредит есть и по услугам по утилизации при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных (п. п. 189.4, 198.2 НКУ).

По первому событию – оформлению акта о предоставленных услугах заказчику или получению от него компенсации в части понесенных расходов – у переработчика-комиссионера (поверенного) возникнут налоговые обязательства по расходам, понесенным в рамках такого договора, которые компенсируются заказчиком (п. п. 187.1, 189.4 НКУ). Контролеры считают, что компенсация дополнительных расходов в пределах договора комиссии является составляющей комиссионной услуги и подлежит обложению НДС (письмо ГФСУ от 15.07.2016 г. № 15299/6/99-99-15-03-02-15).

Что касается обложения НДС самих отходов, то здесь все зависит от того, имеют ли они хозяйственную ценность.

Если отходы имеют хозяйственную ценность и их можно продать (сдать за денежные средства на перерабатывающее предприятие), то переработчику придется начислить налоговые обязательства при реализации отходов.

И здесь возникают вопросы с применением минимальной базы обложения НДС. Напомним, что по нормам абз. 2 п. 188.1 НКУ база налогообложения операций по поставке товаров не может быть ниже цены их приобретения. В то же время комиссионер (поверенный) не приобретает товары у комитента (доверителя), поэтому по таким операциям минимальная база обложения, по всей видимости, будет определяться исходя из той стоимости, по которой отходы заказчика были сданы на утилизацию или проданы. То, что в комиссионных операциях следует ориентироваться на ту стоимость, по которой товары продаются нерезидентом, подтвердила и ГФСУ в письме от 22.07.2016 г. № 15910/6/99-99-15-03-02-15.

Если же отходы не имеют хозяйственной ценности и переработчик несет при их утилизации только расходы, базы обложения НДС по операциям по реализации отходов нет. Ведь такие отходы не являются активами (ст. 1 Закона № 996), и, следовательно, не считаются товарами (пп. 14.1.244 НКУ). Соответственно, в данном случае отсутствует операция по поставке товаров.

По этой же причине, по мнению автора, переработчик не начисляет и "компенсирующие" налоговые обязательства согласно пп. "г" п. 198.5 НКУ (использование товаров в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью налогоплательщика). Ведь товаров как таковых не было (они не соответствуют понятию "активы"), да и вряд ли можно говорить о том, что комиссионер (поверенный) может использовать (или же не использовать) товары, принадлежащие другому лицу (комитенту, доверителю) в своей хозяйственной деятельности.

Налоговики подтверждают, что при бесплатной передаче товаров налоговые обязательства могут не начисляться (см. письмо Центрального офиса по обслуживанию крупных плательщиков ГФСУ от 04.03.2016 г. № 4765/10/28-10-06-11). При этом контролеры соглашаются с тем, что плательщик имеет право на включение в состав налогового кредита уплаченного при ввозе НДС.

Переработчик также начисляет налоговые обязательства по НДС в части вознаграждения комиссионера (поверенного) по первому событию: оформлению акта предоставленных услуг или получению оплаты за услуги (п. п. 187.1, 186.4 НКУ).

Во втором варианте переработчик отражает в составе налогового кредита уплаченный ввозной НДС по отходам (п. п. 198.2, 198.3, 201.12 НКУ) и имеет право на налоговый кредит по услугам утилизации (при наличии налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН).

Причем такое право у переработчика будет и в том случае, если отходы согласно условиям договора будут переданы ему в собственность бесплатно (см. по этому поводу письма ГФСУ от 19.05.2016 г. № 10964/6/99-95-42-01-15, Центрального офиса по обслуживанию крупных плательщиков Межрегионального главного управления ГФСУ от 17.11.2015 г. № 25526/10/28-10-06-11).

А далее учет будет зависеть от того, имеют ли отходы хозяйственную ценность. Если отходы имеют хозяйственную ценность и их можно продать, то переработчику придется начислить налоговые обязательства при реализации отходов. При этом согласно абз. 2 п. 188.1 НКУ база налогообложения операций по поставке товаров/услуг не может быть ниже цены их приобретения.

Если же отходы не имеют хозяйственной ценности, то при передаче отходов на утилизацию возникнут основания для начисления "компенсирующих" налоговых обязательств согласно пп. "г" п. 198.5 НКУ (использование товаров в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью налогоплательщика). То, что при утилизации товаров начисляют только эти налоговые обязательства, следует из писем ГФСУ от 20.04.2016 г. № 8939/6/99-99-19-03-02-15, от 20.04.2016 г. № 8940/6/99-99-19-03-02-15, от 29.07.2016 г. № 16447/6/99-99-15-02-02-15, от 09.06.2016 г. № 12804/6/99-99-15-03-02-15, Главного управления ГФС в Житомирской области от 06.01.2016 г. № 13/6/06-30-15-01-19, разъяснения из раздела 101.02 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ.

Но это происходит только в том случае, если при растаможивании отходов уплачивался ввозной НДС (отходы были помещены в режим импорта). Тогда в соответствии с п. 189.1 НКУ базу обложения НДС следует определять исходя из стоимости приобретения товаров (отходов у нерезидента). Причем контролеры подчеркивают, что по импортным товарам стоимостью приобретения является цена, указанная в договоре с нерезидентом, а не таможенная стоимость товаров (письма ГФСУ от 02.10.2015 г. № 20952/6/99-95-42-01-16-01, от 27.04.2016 г. № 9614/6/99-99-15-03-02-15, от 22.07.2016 г. № 15910/6/99-99-15-03-02-15, разъяснение из раздела 101.06 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

Поэтому в договоре с нерезидентом следует указать, по какой именно стоимости отходы приходуются переработчиком. Исходя из этой стоимости и следует начислить налоговые обязательства по НДС.

Если же отходы, не имеющие хозяйственной ценности, были получены от нерезидента бесплатно, возникает вопрос с определением базы для начисления "компенсирующих" налоговых обязательств согласно пп. "г" п. 198.5 НКУ.

Здесь есть риск того, что налоговики предпишут начислить налоговые обязательства в размере "импортного" НДС, уплаченного при растаможивании отходов. Такие выводы можно сделать из письма ГФСУ от 19.05.2016 г. № 10964/6/99-95-42-01-15, в котором налоговики при рассмотрении вопроса о базе для начисления "компенсирующих" налоговых обязательств при бесплатном импорте ссылаются на стр. 11 "Ввезені на митну територію України товари, необоротні активи та отримані від нерезидента на митній території України послуги" налоговой декларации по НДС, в которой отражается уплаченный при ввозе НДС.

Если же импортный НДС при растаможивании отходов не уплачивался, "компенсирующие" налоговые обязательства по НДС не начисляются. Это подтверждают и налоговики (письмо ГФСУ от 09.06.2016 г. № 12804/6/99-99-15-03-02-15, разъяснение из раздела 101.02 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете отходы, которые приходуются в рамках договора комиссии (поручения), переработчик отражает на забалансовом счете 024 "Товары, принятые на комиссию".

Если отходы не имеют хозяйственной ценности и не соответствуют критериям признания актива, они приходуются только в количественном выражении.

Далее учет операций с отходами переработчик ведет в том же порядке, что и любые посреднические операции. В частности, если за реализацию отходов будет получена плата, ее показывают по дебету субсчета 704 "Вычеты из дохода".

Если при утилизации будут понесены только расходы, их показывают как задолженность заказчика (комитента, поверенного) по дебету субсчета 377 "Расчеты с прочими дебиторами".

В ситуации, когда отходы переходят в собственность переработчика за плату, они отражаются как операции по обычному импорту товаров.

При бесплатном получении отходов, имеющих хозяйственную ценность, переработчик их приходует по справедливой стоимости (п. 12 П(С)БУ 9) корреспонденцией Дт 20 Кт 718. В качестве ориентира при определении справедливой стоимости можно использовать ту стоимость, которая была указана в приложении 4 к Порядку № 657.

Отходы, не имеющие хозяйственной ценности, на баланс не приходуют, поскольку такие отходы не соответствуют критериям признания актива.







1. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. ГКУ – Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

3. ТКУ – Таможенный кодекс Украины от 13.03.2012 г. № 4495-VI.

4. Закон № 2709 – Закон Украины "О международном частном праве" от 23.06.2005 г. № 2709-IV.

5. Закон № 996 – Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV.

6. Закон № 187/98 – Закон Украины "Об отходах" от 05.03.98 г. № 187/98-ВР.

7. П(С)БУ 9 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом Минфина от 20.10.99 г. № 246.

8. Порядок № 657 – Порядок выполнения таможенных формальностей в соответствии с заявленным таможенным режимом, утвержденный приказом Минфина от 31.05.2012 г. № 657.

9. Положение № 1120 – Положение о контроле за трансграничными перевозками опасных отходов и их утилизацией/удалением, утвержденное постановлением Кабмина от 13.07.2000 г. № 1120.

Система ЛІГА:ЗАКОН

Демо-версия ЛІГА:ЗАКОН