Курсовые разницы в операциях с инвалютой: основы расчета

Предлагаем Вашему вниманию материал электронного аналитического еженедельника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Издание входит в системы ЛІГА:ЗАКОН. По вопросам использования изданий «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» и «ЮРИСТ & ЗАКОН» или их подключения обращайтесь по тел.: (044) 501-3-700.




Учет иностранной валюты имеет особенности. Причем в отечественных нормативах можно запутаться, поскольку они содержат устаревшие положения и неточности. В связи с этим в статье издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН рассмотрит общий порядок отражения в учете операций по начислению курсовых разниц.

. Законы, связанные с этой статьей, подробные консультации, комментарии налоговых органов – все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Курсовые разницы в учете по налогу на прибыль

Применительно к операциям по начислению курсовых разниц в НКУ не предусмотрено каких-либо отдельных корректировок финансового результата до налогообложения.

В части инвалютных операций пп. 140.5.4 НКУ содержит только корректировку в виде увеличения финансового результата налогового (отчетного) периода на сумму 30 % стоимости товаров, приобретенных у нерезидентов (в том числе нерезидентов – связанных лиц), которые зарегистрированы в государствах (на территориях), указанных в пп. 39.2.1.2 НКУ, то есть нерезидентов тех стран, которые включены в Перечень № 977-р.

Такую корректировку проводят налогоплательщики, у которых:

– годовой доход за последний отчетный период превысил 20 млн. грн или

– годовой доход был меньше 20 млн. грн, но они не приняли решение о непроведении корректировок (не поставили соответствующую отметку в налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий).

В остальных случаях все плательщики налога на прибыль отражают в "прибыльном" учете операции, выраженные в иностранной валюте, на основании данных бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет: общие правила

Особенности учета операций в инвалюте, в том числе начисления курсовых разниц, регламентирует П(С)БУ 21.

Согласно п. 4 П(С)БУ 21 курсовая разница – это разница между оценками одинакового количества единиц иностранной валюты при разных валютных курсах. Валютный курс – установленный Нацбанком курс денежной единицы Украины к денежной единице другой страны.

То есть при расчете курсовых разниц используют исключительно курс НБУ. Коммерческие курсы, по которым была приобретена (продана) валюта на Межбанковском валютном рынке Украины (МВРУ), на исчисление курсовых разниц не влияют, а разница между коммерческим курсом и курсом НБУ по операциям продажи валюты отражается в ином порядке.

Курсовые разницы начисляют только по монетарным статьям (п. 7, 8 П(С)БУ 21). К монетарным относят статьи баланса о денежных средствах, а также о таких активах и обязательствах, которые будут получены или уплачены в фиксированной (или определенной) сумме денежных средств или их эквивалентов (п. 4 П(С)БУ 21). При этом не имеет значения, относится такая статья к хозяйственной деятельности или нет.

Некоторые немонетарные статьи баланса могут получить статус монетарных впоследствии. К примеру, такое возможно при возврате перечисленной или полученной предоплаты в инвалюте по договоренности с контрагентом, возврате аванса, выданного на загранкомандировку. По таким статьям тоже начисляют курсовые разницы за все время существования задолженности.

Порядок расчета курсовых разниц изложен в п. 8 П(С)БУ 21. Следует отметить, что эти нормы содержат "анахронизм" в части пересчета курсовых разниц в течение суток (на конец и на начало дня даты). Связано это с тем, что указанные положения сформулированы в период действия в течение дня двух официальных курсов НБУ.

С 31.03.2015 г. действуют новые правила установления валютных курсов с одним действующим курсом в течение дня, поэтому нормы П(С)БУ 21 следует применять с учетом данной поправки (соответствующие изменения внесены постановлением Правления НБУ от 19.03.2015 г. № 194 в п. 9 Положения № 496).

Исходя из этого, курсовые разницы по монетарным статьям в инвалюте определяют на дату (п. 8 П(С)БУ 21):

– осуществления хозяйственной операции (в пределах ее объема) по курсу НБУ на дату осуществления операции;

– баланса.

На заметку: баланс предприятия по нормам ч. 1 ст. 13 Закона № 996 составляют по состоянию на конец последнего дня квартала (года). Соответственно, все субъекты хозяйствования (в том числе субъекты микропредпринимательства) рассчитывают в бухгалтерском учете курсовые разницы ежеквартально. И хотя субъекты микропредпринимательства квартальный баланс официальным органам не представляют (п. 2 Порядка № 419), составить они его обязаны.

Курсовые разницы: особое место в финотчетности

Порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц зависит от статьи, по которой их рассчитывают.

Поясним некоторые моменты: к статьям, которые отражаются в составе собственного капитала и признаются в прочем совокупном доходе, относят, в частности, курсовые разницы, возникающие относительно дебиторской задолженности или обязательств по расчетам с хозяйственной единицей за пределами Украины, погашение которых не планируют в ближайшей перспективе (п. 9 П(С)БУ 21).

В то же время курсовые разницы, рассчитанные по статьям обязательств учредителей при формировании уставного капитала, показывают не на субсчете 423, а на субсчете 425. Это следует из п. 8 П(С)БУ 21 и подтверждено в письмах Минфина от 05.12.2013 г. № 31-08310-06-10/29025, от 19.11.2013 г. № 31-08410-07-16/33606. Такие операции не показывают в ф. № 2, поскольку они относятся к операциям с собственниками. А согласно п. 3 разд. І НП(С)БУ 1 совокупный доход – изменения в собственном капитале в течение отчетного периода в результате хозяйственных операций и других событий (за исключением изменений капитала за счет операций с собственниками).

В Балансе (Отчете о финансовом состоянии) сальдо по курсовым разницам, которые:

– отражаются в составе собственного капитала и признаются в прочем совокупном доходе, приводят во вписываемой стр. 1412 "Накопичені курсові різниці";

– относятся к обязательствам учредителей при формировании уставного капитала, указывают в стр. 1410 "Додатковий капітал".

В Отчете о движении денежных средств (по прямому и непрямому методам) влияние изменения валютных курсов на остаток средств "нивелируют" путем заполнения стр. 3410 "Вплив зміни валютних курсів на залишок коштів".

Кроме того, в ф. № 3-н (составленной по непрямому методу) убыток (прибыль) от нереализованных курсовых разниц по остаткам денежных средств и их эквивалентов в иностранной валюте на конец отчетного периода показывают в стр. 3515 "збиток (прибуток) від нереалізованих курсових різниць".

В Отчете о собственном капитале (ф. № 4) сальдо по курсовым разницам, которые:

– отражаются в составе собственного капитала и признаются в прочем совокупном доходе, приводят во вписываемой строке 4113 "Накопичені курсові різниці";

– относятся к обязательствам учредителей при формировании уставного капитала, указывают в стр. 4240 "Внески до капіталу" и в стр. 4245 "Погашення заборгованості з капіталу".

Приобретение иностранной инвалюты

Порядок определения финансового результата от операций по купле-продаже инвалюты описан в Инструкции № 291. Однако следует учесть, что в этом документе допущена терминологическая неточность.

В частности, в Инструкции № 291 предписано положительную разницу между курсом приобретения валюты на МВРУ и балансовой стоимостью валюты, исчисленной по курсу НБУ, отражать в составе доходов, а отрицательную – в составе расходов. Однако эти правила применимы только к операциям по продаже иностранной валюты.

Финансовый результат по операциям по приобретению иностранной валюты следует определять в обратном порядке, а именно:

1) положительную разницу между курсом приобретения валюты на МВРУ и курсом НБУ отражают на субсчете 942 "Расходы на куплю-продажу иностранной валюты", в частности:

(К_МВРУ – К_НБУ) × Ед > 0 → расходы,

где К_МВРУ – курс МВРУ, по которому приобреталась инвалюта;

К_НБУ – курс НБУ на дату зачисления инвалюты на текущий счет в иностранной валюте;

Ед – количество единиц приобретенной инвалюты;

2) отрицательную разницу между курсом приобретения валюты на МВРУ и курсом НБУ учитывают на субсчете 711 "Доход от купли-продажи иностранной валюты", а именно:

(К_МВРУ – К_НБУ) × Ед < 0 → доходы.

Согласно п. 5 П(С)БУ 21 операции в иностранной валюте во время первоначального признания отражают в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дату признания активов).

Из этого следует, что финансовый результат от операции по приобретению иностранной валюты необходимо исчислять на дату зачисления валюты на текущий счет предприятия (отражения валюты в составе активов).

Расходы, связанные с приобретением инвалюты, отражают в составе административных расходов (п. 18 П(С)БУ 16). В частности, речь идет о комиссионных банка.

На данный момент на учет операций по приобретению валюты влияет также то, что банки обязаны предварительно зачислять средства в гривнях на отдельный аналитический счет балансового счета 2900 "Кредиторская задолженность по операциям по купле-продаже иностранной валюты, банковских и драгоценных металлов для клиентов банка".

С этого счета средства могут быть перечислены для покупки иностранной валюты не раньше следующего операционного дня со дня зачисления на него гривень (пп. 11 п. 6 Постановления № 386).

Банк перечисляет на счет 2900 такой объем средств в гривнях, который достаточен для осуществления операций по покупке указанного в заявлении объема иностранной валюты, пересчитанного по курсу гривни к иностранной валюте в день зачисления средств в гривнях на счет 2900, но не ниже, чем официальный курс гривни к иностранной валюте, установленный Нацбанком на этот день.

В случае изменения курса иностранной валюты в день осуществления операции по покупке банки могут дополнительно зачислять средства в гривнях на счет 2900 в сумме, которой не хватает для выполнения заявления клиента о покупке иностранной валюты.

Условие:

10.11.2016 г. банк зачислил на основании заявления предприятия 270000 грн для приобретения 10000 $ на балансовый счет 2900. На дату приобретения валюты (11.11.2016 г.) курс МВРУ составил 25,67 грн за 1 $, курс НБУ – 25,580051 грн за 1 $.

Решение:

Учет операций приведен в таблице 1.

Таблица 1

Дата операции	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		Дт	Кт	Сумма, дол./грн
10.11.2016	Перечислены банку гривни для покупки иностранной валюты	333	311	270000,00
11.11.2016	Оприходована валюта по курсу НБУ (10000 $ × 25,580051)	312	333	10000 $ 255800,51
11.11.2016	Отражена разница между курсом приобретения валюты на МВРУ и курсом НБУ: (25,67 – 25,580051) × 10000 $	942	333	899,49
11.11.2016	Включена в расходы стоимость услуг банка	92	333	1283,50
11.11.2016	Остаток неиспользованных средств возвращен на текущий счет в национальной валюте	311	333	12016,50

Продажа иностранной валюты

В бухгалтерском учете согласно Инструкции № 291 финансовые результаты от продажи иностранной валюты отражаются так:

1) положительную разницу между курсом приобретения валюты на МВРУ и курсом НБУ учитывают на субсчете 711 "Доход от купли-продажи иностранной валюты", а именно:

(К_МВРУ – К_НБУ) × Ед < 0 → доходы;

2) отрицательную разницу между курсом приобретения валюты на МВРУ и курсом НБУ отражают на субсчете 942 "Расходы на куплю-продажу иностранной валюты", в частности:

(К_МВРУ – К_НБУ) × Ед > 0 → расходы.

В соответствии с п. 2 Постановления № 386 поступления в иностранной валюте из-за границы в пользу юридических лиц подлежат обязательной продаже на межбанковском валютном рынке Украины в размере 65 %. Требование относительно обязательной продажи распространяется на поступления в иностранной валюте 1-й группы Классификатора № 34 и в российских рублях.

Уполномоченный банк обязан осуществить обязательную продажу поступлений в иностранной валюте без поручения клиента исключительно на следующий рабочий день после дня зачисления таких поступлений на распределительный счет. Распределительный счет принадлежит банку, хотя на нем числятся денежные средства клиентов банка. Это следует из ст. 7 Закона № 2346 и п. 1.8 Инструкции № 492.

По общим правилам распределительные счета в балансе не следует отражать, поскольку клиент не имеет возможности использовать денежные средства с распределительного счета, а значит не может их контролировать. Однако в условиях обязательной продажи инвалюты соблюсти требования П(С)БУ 21 возможно, если показать в балансе операции по поступлению инвалюты на распределительный счет.

Поэтому Минфин в Инструкции № 291 предусмотрел субсчет 316 "Специальные счета в иностранной валюте". На этом субсчете ведут учет средств в иностранной валюте, которые подлежат распределению или дополнительному предварительному контролю, в том числе сумм средств в иностранной валюте, которые подлежат обязательной продаже в соответствии с законодательством.

Условие:

10.11.2016 г. на распределительный счет банка поступила авансовая оплата по договору купли-продажи в размере 10000 $. 11.11.2016 г. банк продал 6500 $ на МВРУ по курсу 25,63 грн за 1 $. Курс НБУ на 10.11.2016 г. составил 25,562021 грн за 1 $, на 11.11.2016 г. составил 25,580051 грн за 1 $.

Решение:

Учет операций приведен в таблице 2.

Таблица 2

Дата операции	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		Дт	Кт	Сумма, дол./грн
10.11.2016	Поступила на распределительный счет авансовая оплата от нерезидента	316	362	10000$ 255620,21
11.11.2016	Зачислена на текущий счет предприятия экспортная выручка в иностранной валюте (в размере 35 %)	312	316	3500$ 89530,18
11.11.2016	С распределительного счета списано 65 % валюты для обязательной продажи	334	316	6500$ 166270,33
11.11.2016	Отражены доходы от продажи валюты (положительная разница между коммерческим курсом продажи валюты (МВРУ) и курсом НБУ на дату продажи (25,63 – 25,580051) × 6500 $	334	711	324,67
11.11.2016	Поступила на текущий счет в гривнях выручка в размере 65 % (за вычетом комиссионного вознаграждения банка)	311	334	165762,03
11.11.2016	Включена в расходы стоимость услуг банка	92	334	832,98
11.11.2016	Отражен доход от курсовых разниц по валюте (25,580051 – 25,562021) × 10000 $	316	714	180,30

Также на эту тему читайте материалы издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 49 за 2016 год):

• "Курсовые разницы в отдельных операциях с инвалютой";
• "Курсовые разницы по импортным и экспортным операциям".

1. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Закон № 2346 – Закон Украины "О платежных системах и переводе средств в Украине" от 05.04.2001 г. № 2346-III.

3. Закон № 996 – Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV.

4. Инструкция № 291 – Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

5. Инструкция № 492 – Инструкция о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранных валютах, утвержденная постановлением Правления Нацбанка от 12.11.2003 г. № 492.

6. Перечень № 977-р – Перечень государств (территорий), которые соответствуют критериям, установленным подпунктом 39.2.1.2 подпункта 39.2.1 пункта 39.2 статьи 39 Налогового кодекса Украины, утвержденный распоряжением Кабмина от 16.09.2015 г. № 977-р.

7. Положение № 496 – Положение об установлении официального курса гривни к иностранным валютам и курса банковских металлов, утвержденное постановлением Правления Нацбанка от 12.11.2003 г. № 496.

8. Постановление № 386 – постановление Правления Нацбанка от 14.09.2016 г. № 386 "Об урегулировании ситуации на денежно-кредитном и валютном рынках Украины".

9. Порядок № 419 – Порядок представления финансовой отчетности, утвержденный постановлением Кабмина от 28.02.2000 г. № 419.

10. НП(С)БУ 1 – Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности", утвержденное приказом Минфина от 07.02.2013 г. № 73.

11. П(С)БУ 16 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318.

12. П(С)БУ 21 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 "Влияние изменений валютных курсов", утвержденное приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193.

13. Классификатор № 34 – Классификатор иностранных валют и банковских металлов, утвержденный постановлением Правления Нацбанка от 04.02.98 г. № 34.

Система ЛІГА:ЗАКОН

Демо-версия ЛІГА:ЗАКОН