Применяем на практике МСФО 15 "Доход от договоров с клиентами"

Предлагаем Вашему вниманию материал электронного аналитического еженедельника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Издание входит в системы ЛІГА:ЗАКОН. По вопросам использования изданий «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» и «ЮРИСТ & ЗАКОН» или их подключения обращайтесь по тел.: (044) 501-3-700.




Хотя введение в действие новых международных стандартов финансовой отчетности было запланировано и все их ждали, все их читали и изучали, но... как показала практика, при их применении возникает множество вопросов, требующих оперативного решения. Поэтому в настоящей статье мы рассмотрим несколько реальных ситуаций, с которыми уже столкнулись предприятия при применении МСФО 15 к реализации товаров, и попробуем выяснить, в частности, правильную дату признания дохода.

. Законы, связанные с этой статьей, подробные консультации, комментарии налоговых органов – все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Все начинается с контроля

Согласно п. 31 МСФО 15 субъект хозяйствования признает доход, когда (или по мере того, как) субъект хозяйствования удовлетворяет обязательство по выполнению, передав обещанный товар или услугу (то есть актив) клиенту. Актив передается, когда (или по мере того, как) клиент получает контроль над таким активом.

МСФО 15 подробно объясняет, что такое контроль над активом – это способность руководить использованием актива (запретить другим субъектам хозяйствования руководить использованием актива) и получать практически все остальные выгоды от него (запретить другим субъектам хозяйствования получать выгоды от него) (п. 33 МСФО 15).

Очень важной для признания доходов в бухгалтерском учете и финансовой отчетности при реализации товаров является дата передачи контроля над активом.

Определяем дату передачи контроля

Чтобы определить момент времени, в которой клиент получает контроль над обещанным активом, а субъект хозяйствования удовлетворяет обязательство по выполнению, субъекту хозяйствования необходимо рассмотреть требования относительно контроля, изложенные в п. п. 31 – 34. Вместе с тем в п. 38 МСФО 15 указано, что, кроме того, субъект хозяйствования должен рассмотреть показатели передачи контроля, среди которых, в частности, следующие:

Субъект хозяйствования имеет текущее право на оплату за актив – если клиент в настоящее время обязан заплатить за актив, тогда это может означать, что клиент получил возможность направлять использование, и получил практически все оставшиеся выгоды от актива, полученного в обмен на оплату.

(пп. "а" п. 38 МСФО 15)

Условие:

Согласно договору покупатель осуществляет оплату продукции в течение 15 календарных дней со дня ее поставки. "Поставка" по условиям договора означает физическую поставку заказанной покупателем продукции до места поставки. Когда поставка занимает больше одного дня, то день, в который завершена поставка, будет считаться поставкой для целей договора.

Решение:

Договором не предусмотрен документ, подтверждающий день, в который завершена поставка. Можно считать, что обязанность заплатить возникает в день завершения поставки. Но, с другой стороны, договором четко не определена дата обязанности осуществить оплату за поставленный товар. Потому оплата может происходить как в 1-й день после поставки, так и на 15-й. Товар может находиться в физическом владении покупателя, но признание дохода у предприятия будет зависеть от даты, когда покупатель признает свою обязанность оплатить. То есть фактически это будет дата поступления оплаты на текущий счет предприятия.

По мнению автора, использовать это положение МСФО 15 для признания дохода по данному договору будет некорректно.

Обратите внимание: если субъект имеет текущее право на оплату за актив, но актив еще не передан – доход не признается.

У клиента имеется право собственности на актив – право собственности может указывать на то, какая сторона договора способна направлять использование актива и получить практически все оставшиеся выгоды от него, или ограничить доступ других субъектов хозяйствования к этим выгодам. Поэтому передача права собственности на актив может указывать на то, что клиент получил контроль над активом.

(пп. "б" п. 38 МСФО 15)

Условие:

Согласно договору условия и место перехода права собственности на партию товара определяются в соответствующей спецификации сторонами. В спецификации дата и место перехода права собственности на товар не указаны. Указаны лишь условия поставки товара. Но правилами Инкотермс-2010 четко определено, что условия поставки Инкотермс не регулируют переход права собственности.

Решение:

Как видим, ошибка, допущенная при составлении спецификации, не позволяет предприятию выполнить условия договора и весьма усложняет процедуру признания даты дохода. Если бы документы были оформлены правильно, было бы довольно просто определить доходы: на дату перехода права собственности к покупателю.

Но в данном случае необходимо также учитывать положения действующего законодательства. В соответствии со ст. 334 ГКУ право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом.

Передачей имущества считается вручение его приобретателю или перевозчику. Факт перехода права собственности должен быть документально подтвержден соответствующим первичным документом – накладной, товарной накладной, товарно-транспортной накладной или другим первичным документом, который является уместным исходя из условий контракта (договора) с покупателем и фактически применяется в учете продавца товаров.

Согласно Конвенции международная автодорожная товарно-транспортная накладная типовой формы CMR применяется в международных перевозках и является первичным доказательством заключения договора перевозки.

Статьей 5 Конвенции предусмотрено, что грузовая накладная составляется в трех оригинальных экземплярах, подписанных отправителем и перевозчиком. Согласно п. 3 ст. 12 Конвенции право распоряжения грузом принадлежит получателю с момента составления грузовой накладной, только если в грузовой накладной отправителем сделана соответствующая отметка.

Условие:

Согласно договору переход права собственности на товар не предусмотрен. Имеются только условия поставки Инкотермс-2010, которые, как уже говорилось выше, переход права собственности не регулируют. Имеется также правильно оформленная CMR, но никаких оговорок относительно перехода права собственности в строках "Вказівки відправника", "Особливі умови" нет.

Решение:

Поэтому у продавца нет возможности признать доходы на дату передачи товара перевозчику.

При этом в соответствии с пп. "в" п. 38 МСФО 15 субъект хозяйствования передал физическое владение активом – то, что клиент физически владеет активом, может указывать на то, что клиент имеет возможность направлять использование актива и получать практически все оставшиеся выгоды от актива или ограничивать доступ других субъектов хозяйствования к этим выгодам.

Итак, МСФО 15 требует физического владения, а не права распоряжения грузом.

Условие:

По договору покупатель физически владеет товаром только на дату его поставки на склад, до этого момента товар физически находится у перевозчика. Документ, которым подтверждается право физического владения товаром покупателем, договором не предусмотрен. В строке 24 СMR отметка о дате получения покупателем товара отсутствует.

Решение:

Что мы опять имеем? В связи с наличием неправильно оформленного первичного документа (СMR) и поскольку договором не предусмотрен другой документ, который бы подтверждал факт физического получения товара покупателем, предприятие-продавец не может определить дату получения доходов.

У клиента имеются существенные риски и вознаграждения, связанные с владением активом – передача значительных рисков и вознаграждений, связанных с владением активом, клиенту может означать, что клиент получил способность направлять использование актива и получать практически все оставшиеся выгоды от актива.

(пп. "г" п. 38 МСФО 15)

Условие:

Договором предусмотрено, что риск случайной гибели любой продукции переходит к покупателю с момента поставки согласно правилам Инкотермс-2010. В таможенной декларации указаны условия поставки СІР. По условиям поставки СІР продавец обязан оплатить расходы, связанные с перевозкой товара до названного пункта назначения. Это означает, что покупатель берет на себя все риски и любые дополнительные расходы после доставки таким способом товара до названного пункта назначения.

Решение:

Договором не предусмотрен документ, который бы подтверждал дату получения товара покупателем, а СМR не содержит отметки о дате получения товара покупателем.

Согласно МСФО 15 признать доход предприятие сможет только на дату физической передачи товара покупателю, поскольку именно на указанную дату к покупателю переходят все связанные с товаром риски. Но опять-таки имеем дело с уже озвученными вопросами:

– договором не предусмотрен отдельный документ, который бы подтверждал дату получения товара покупателем;

– договором также не предусмотрено, что СМR сторонами признается документом, на основании которого подтверждается факт передачи товара покупателю.

Клиент принял актив – принятие актива клиентом может указывать на то, что он получил способность направлять использование актива и получать практически все оставшиеся выгоды от актива.

(пп. "ґ" п. 38 МСФО 15)

Условие:

Договором предусмотрено, что дата получения товара, указанная покупателем в CMR, подтверждает факт, что он получил товар.

Решение:

Первичные документы от перевозчика поступили к поставщику с актом предоставленных услуг по перевозке грузов своевременно. СМR оформлена правильно.

Наконец-то, можно определить дату дохода!

МСФО 15 на украинском языке требуется дополнительный "специализированный" перевод

Изучая и применяя положения МСФО 15, постоянно следует помнить, что у данного стандарта имеются приложения: А, Б, В, Г. Поэтому для полного понимания ситуации при ознакомлении с основным текстом необходимо учитывать и их.

Поскольку мы рассматриваем в этой статье реализацию товара поставщиком, то в первую очередь нас заинтересуют положения п. п. Б77 и Б78 приложения Б, ведь подзаголовок называется "Соглашения о реализации товара". Сразу следует отметить, что перевод МСФО оставляет желать лучшего, а потому дословно читать его довольно сложно. Простой пример.

Так, согласно п. Б78 соглашением о реализации (дословно) является соглашение, по которому:

(а) продукция контролируется субъектом хозяйствования, пока не наступает определенное событие, например, продажа продукции клиенту дилера, или пока не истечет определенный срок;

(б) субъект хозяйствования может потребовать возврата продукции или передачи продукции третьему лицу (например, другому дилеру); и

(в) у дилера отсутствует безусловное обязательство по оплате за продукцию (хотя он может быть обязан внести определенную сумму).

Прочитав вышеприведенное, мы понимаем, что речь идет о реализации товара по договору комиссии. Если в таком контексте прочитать упомянутые положения, то следует обратиться к п. Б77:

<...> Продукция, доставленная другой стороне, может храниться согласно соглашению о реализации товара, если эта другая сторона не получила контроль над продукцией. Соответственно, субъект хозяйствования не признает доход, осуществив поставку продукции другой стороне, если поставленная продукция удерживается для реализации.

Иными словами, можно утверждать, что при передаче товара на комиссию комитентом доходы не признаются.

Так вот, если предприятие осуществляет реализацию товара на основании договора комиссии, теперь вы знаете, чем руководствоваться, чтобы не признавать доходы в регистрах бухгалтерского учета.

Резюме статьи

Рассмотренные в статьи примеры довольно простые. Но все они содержат один чрезвычайно важный момент: дата признания дохода в регистрах бухгалтерского учета и финансовой отчетности зависит от условий договора и правильно оформленных первичных документов.

Наталия Салова, Налоговый консультант, сертифицированный аудитор, IAB, САР 

 


1. ГКУ – Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. №435-IV.

2. Конвенция – Конвенция о договоре международной автомобильной перевозки грузов от 19.05.56 г.

3. МСФО 15 – Международный стандарт финансовой отчетности 15 "Доход от договоров с клиентами".

Система ЛІГА:ЗАКОН бесплатная презентация