(0)
Новости

Новости

29 Апреля 2016
Предлагаем Вашему вниманию материал электронного аналитического еженедельника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Издание входит в системы ЛІГА:ЗАКОН. По вопросам использования изданий «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» и «ЮРИСТ & ЗАКОН» или их подключения обращайтесь по тел.: (044) 501-3-700.





Учет предоплатных скретч-карт имеет особенности, поскольку они представляют собой материальный носитель, посредством которого обеспечивается доступ к определенной услуге. В этой статье издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН расскажет об учете предоплатных скретч-карт на телекоммуникационные услуги у оператора-эмитента.

.
Законы, связанные с этой статьей, подробные консультации, комментарии налоговых органов – все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Закажите бесплатную презентацию

Что представляет собой скретч-карта

Скретч-карта (англ. scratch card) – карта из картона или пластика с нанесенной на ней (под защитным непрозрачным и стирающимся слоем) некой секретной информацией.

Свое название карта получила от английского слова "scratch", что означает "царапать". Связано это с тем, что в процессе изготовления на карту наносят секретный код, рисунок или слово, которое потом покрывается защитным слоем. Для того чтобы узнать секретную информацию, защитный слой нужно сцарапать с поверхности карты.

Скретч-покрытия обычно наносят на лотерейные или предоплатные карты. Среди последних можно выделить следующие:

– карточки сотовой мобильной связи;

– карты IP-телефонии;

– интернет-карточки;

– бонусные карты. Заметим, что учет таких скретч-карт аналогичен учету подарочных сертификатов (см. статьи издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 14 за 2016 год)):

"Подарочные сертификаты на приобретение товаров (услуг): учет у эмитента";

"Подарочные сертификаты на получение скидки и бесплатное получение товаров (услуг): учет у эмитента";

"Подарочные сертификаты: оформление через РРО";

"Подарочные сертификаты: распространение через посредников".

Есть также скретч-карты, с помощью которых происходит пополнение электронного устройства пользователя электронными деньгами. Так, согласно п. 1.3 Положения № 481 скретч-карта – средство пополнения, которое содержит защищенный от визуального восприятия набор знаков и дает возможность пополнить электронное устройство электронными деньгами на определенную сумму.

И все же наибольшее распространение на практике получили предоплатные скретч-карты на услуги сотовой мобильной связи и IP-телефонии. О них и пойдет речь.

Эмитентом таких скретч-карт является оператор, который непосредственно предоставляет услуги связи.

Согласно ч. 1 ст. 68 Закона № 1280 расчеты за телекоммуникационные услуги осуществляются на условиях договора о предоставлении телекоммуникационных услуг между оператором, провайдером телекоммуникаций и потребителем или без договора за наличную оплату или с помощью карт и т. п. в случае получения потребителем заказанной по предоплате (авансированной) услуги по тарифам, утвержденным согласно законодательству.

В случае неиспользования аванса в течение расчетного периода остаток суммы средств переносится на следующий расчетный период, если другое не предусмотрено договором. Списание оператором или провайдером телекоммуникаций остатка суммы средств абонента, в том числе в свою пользу, запрещается (ч. 2 ст. 68 Закона № 1280).

Таким образом, посредством распространения скретч-карт фактически происходит авансовая оплата за телекоммуникационные услуги. Такие услуги предоставляются оператором после активации скретч-карты в пределах оплаченной суммы.

Бухгалтерский учет

Сама скретч-карта (материальный носитель) представляет для оператора расходный материал, который используется в сбытовых целях (для обеспечения авансовой оплаты телекоммуникационных услуг, которые подлежат поставке в будущем).

Поэтому расходы на изготовление скретч-карты оператор аккумулирует на субсчете 209 "Прочие материалы". В момент перехода права собственности на скретч-карту к дилеру или к конечному потребителю оператор списывает ее на счет 93 "Расходы на сбыт".

Если же скретч-карты дилер распространяет на основании агентского или другого посреднического договора (без перехода права собственности к нему на скретч-карту), они подлежат списанию у оператора в момент передачи скретч-карты агентом-дилером конечному потребителю. Этот момент желательно зафиксировать в первичной документации (отчете агента или акте оказанных услуг).

Сумма поступивших средств при реализации скретч-карты представляет собой аванс за телекоммуникационные услуги. Поэтому такие средства оператор показывает как предоплату (Дт 301, 311 Кт 681). По мере фактического предоставления телекоммуникационной услуги происходит закрытие авансовой задолженности (Дт 681 Кт 361).

Услуги агента-дилера по распространению скретч-карт относятся к расходам на сбыт (п. 19 П(С)БУ 16). На дату получения таких услуг оператор их отражает на счете 93 "Расходы на сбыт".

Налоговый учет

Налог на прибыль

В НКУ не предусмотрено каких-либо отдельных корректировок финансового результата до налогообложения применительно к операциям реализации скретч-карт.

Поэтому независимо от того, проводит налогоплательщик согласно пп. 134.1.1 НКУ корректировки финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, на разницы, возникающие в соответствии с положениями раздела III НКУ, или нет, налогооблагаемую прибыль оператор определяет по данным операциям исключительно на основании бухгалтерского учета.

НДС

Телекоммуникационные услуги являются объектом обложения НДС. Поэтому в момент получения оплаты за скретч-карты (авансовой оплаты) оператор начисляет налоговые обязательства по НДС по ставке 20 %.

И здесь нужно учесть, что согласно п. 188.1 НКУ база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме акцизного налога на реализацию субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров, сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, который взимается со стоимости услуг сотовой мобильной связи, НДС и акцизного налога на спирт этиловый, который используется производителями – субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и выработанных из них препаратов (кроме лекарственных средств в виде бальзама и эликсиров).

Таким образом, сбор на обязательное государственное пенсионное страхование не включается в базу обложения НДС, при этом в налоговой накладной он отдельно не выделяется.

При продаже скретч-карт через посредников возникает проблемная ситуация. Так, согласно абз. "е" пп. 14.1.191 НКУ передача товаров в рамках посреднических договоров считается их поставкой.

По общим правилам налоговые обязательства начисляются на дату возникновения первого события, наступившего ранее (п. 187.1 НКУ):

а) дату зачисления средств от покупателя/заказчика на банковский счет налогоплательщика;

б) дату отгрузки товаров.

Причем в соответствии с п. 189.4 НКУ дата увеличения налоговых обязательств по посредническим договорам определяется по общим правилам ст. 187 НКУ, то есть на дату передачи имущества от продавца к посреднику.

Исходя из этого, по формальным признакам оператор обязан на дату передачи скретч-карт посреднику начислить налоговые обязательства.

В то же время если трактовать плату за скретч-карты как получение предоплаты за поставку телекоммуникационных услуг в будущем, то до момента получения оплаты за них от покупателя у оператора налоговые обязательства возникнуть не должны. Однако такая возможность в НКУ не оговорена, поэтому неначисление налоговых обязательств в момент передачи скретч-карт для реализации посреднику связано с рисками. Так что заинтересованным лицам по этому поводу имеет смысл получить индивидуальную письменную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ.

Сбор в пенсионный фонд

Сбор на обязательное государственное пенсионное страхование со стоимости услуг сотовой мобильной связи уплачивают предприятия, учреждения и организации, физические лица, пользующиеся услугами сотовой мобильной связи, а также операторы этой связи, оказывающие свои услуги безоплатно (пп. 10 ст. 1 Закона № 400/97, п. 1512 Порядка № 1740).

Этот сбор уплачивается в размере 7,5 % стоимости любых услуг сотовой мобильной связи, уплаченной потребителями этих услуг оператору, который их предоставляет, включая стоимость входящих и исходящих телефонных звонков, абонентскую плату, плату (надбавку) за роуминг, сумму страхового задатка, аванса, стоимость других специальных услуг, указанных в счете на оплату услуг сотовой мобильной связи (пп. 9 ст. 2 Закона № 400/97, п. 1514 Порядка № 1740).

В случае продажи права на временное пользование услугами сотовой мобильной связи в виде магнитных карт, микросхем или чипов сбор уплачивается со стоимости их продажи (пп. 9 ст. 2 Закона № 400/97, п. 1514 Порядка № 1740).

Сбор в пенсионный фонд уплачивается плательщиками сбора оператору одновременно с оплатой ими услуг. Операторы мобильной связи перечисляют сбор в следующем порядке (п. 1515 Порядка № 1740):

– если в течение рабочего дня сумма сбора, которая учитывается, равна или превышает 50 гривен – не позже следующего рабочего дня;

– если в течение рабочего дня сумма сбора, которая учитывается, меньше чем 50 гривен – не позже того рабочего дня, когда сумма сбора достигнет 50 гривен.

Следует учесть, что сбор в пенсионный фонд начисляется на стоимость услуг мобильной связи без НДС. Эту позицию в отношении пенсионного сбора, уплачиваемого с операций отчуждения легкового автомобиля, ПФУ изложил в письме от 25.06.2011 г. № 13034/03-30. Эту же позицию (о начислении суммы сбора на стоимость без НДС) по операциям купли-продажи недвижимого имущества ПФУ высказал в письме от 17.09.2013 г. № 24530/03-30.

В своих заключениях пенсионный фонд основывается на том, что согласно п. 188.1 НКУ в договорную стоимость НДС не включается. А применительно к услугам мобильной связи сбор в пенсионный фонд взимается по аналогичным правилам (с договорной стоимости).

В результате для того, чтобы определить сумму сбора в пенсионный фонд, который включается в стоимость скретч-карты, нужно провести такие действия:

1) полную стоимость скретч-карты делят на коэффициент 1,0625. Он рассчитывается из уравнения:

С = Сб + Сб / 1,2 х 0,075 = Сб х (1 + 0,075 / 1,2) = Сб х 1,0625;

где С – полная стоимость скретч-карты, грн.;

Сб – стоимость скретч-карты без сбора в пенсионный фонд, грн.;

2) определяют сумму сбора в пенсионный фонд (Пф) так:

Пф = Сб / 1,2 х 7,5 / 100;

3) определяют базу обложения НДС (Бндс):

Бндс = (С - Пф) / 1,2;

4) рассчитывают сумму НДС:

НДС = Бндс х 20 / 100.

Сумму НДС можно рассчитать и так:

НДС = (С - Пф) / 6.

Покажем процедуру расчета на примере.

Условие:

Оператор мобильной связи распространяет скретч-карты на пополнение счета мобильной связи номиналом 90,00 грн. При этом сбор в пенсионный фонд составляет: 90 грн. / 1,0625 / 1,2 х 7,5 / 100= 5,29 грн., НДС: (90 грн. - 5,29 грн.) / 6 = 14,12 грн.

Стоимость материального носителя (скретч-карты) составляет 1,8 грн. (в т. ч. НДС – 0,3 грн.). Скретч-карты оператор распространяет:

1) самостоятельно;

2) через дилера, который покупает по договору купли-продажи скретч-карты со скидкой за 87 грн. (в т. ч. сбор в пенсионный фонд – 5,12 грн., НДС – 13,65 грн.);

3) через дилера по агентскому договору, вознаграждение агента составляет 3,00 грн. (в т. ч. НДС – 0,5 грн.) за 1 проданную скретч-карту.

За месяц было изготовлено и продано 1000 шт. скретч-карт.

Решение:

Учет этих операций приведен в таблице.

Таблица

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

Сумма,

грн.

1

Перечислен аванс за изготовление скретч-карт

371

311

1800,00

2

Отражен налоговый кредит по НДС (на основании налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных)

641

644

300,00

3

Получены скретч-карты

209

631

1500,00

4

Отражен НДС

644

631

300,00

5

Отражен зачет задолженности

631

371

1800,00

Вариант 1 (скретч-карты оператор продает самостоятельно)

6

Поступила оплата от покупателей за скретч-карту:





в сумме без сбора в пенсионный фонд

301

681

84710,00


в сумме сбора в пенсионный фонд

301

651/ПФ

5290,00

7

Отражены налоговые обязательства по НДС

643

641

14120,00

8

Перечислен сбор в пенсионный фонд в бюджет

651/ПФ

311

5290,00

9

Списаны проданные скретч-карты

93

209

1500,00

10

Предоставлены услуги мобильной связи

361

703

84710,00

11

Отражен НДС

703

643

14120,00

12

Осуществлен зачет задолженности

681

361

84710,00

Вариант 2 (скретч-карты оператор продает через дилера по договору купли-продажи)

13

Поступила оплата от дилера за скретч-карты: 





в сумме без сбора в пенсионный фонд

311

681

81880,00


в сумме сбора в пенсионный фонд

311

651/ПФ

5120,00

14

Отражены налоговые обязательства по НДС

643

641

13650,00

15

Перечислен сбор в пенсионный фонд в бюджет

651/ПФ

311

5120,00

16

Списаны проданные скретч-карты

93

209

1500,00

17

Предоставлены услуги мобильной связи

361

703

81880,00

18

Отражен НДС

703

643

13650,00

19

Осуществлен зачет задолженности

681

361

81880,00

Вариант 3 (скретч-карты оператор продает через дилера по агентскому договору)

20

Переданы скретч-карты на реализацию агенту

209/агент

209/оператор

1500,00

21

Поступила оплата от дилера за скретч-карты: 





в сумме без сбора в пенсионный фонд

311

681

84710,00


в сумме сбора в пенсионный фонд

311

651/ПФ

5290,00

22

Отражены налоговые обязательства по НДС (по дате поступления денежных средств от агента)

643

641

14120,00

23

Перечислен сбор в пенсионный фонд в бюджет

651/ПФ

311

5290,00

24

Списаны проданные скретч-карты

93

209/агент

1500,00

25

Отражено агентское вознаграждение на основании отчета агента (акта оказанных услуг)

93

685

2500,00

26

Отражен налоговый кредит по агентскому вознаграждению (на основании налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных)

641

685

500,00

27

Перечислено агентское вознаграждение

685

311

3000,00

28

Предоставлены услуги мобильной связи

361

703

84710,00

29

Отражен НДС

703

643

14120,00

30

Осуществлен зачет задолженности

681

361

84710,00


Также на эту тему читайте материалы издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 18-19 за 2016 год):
  • "Предоплатные скретч-карты на телекоммуникационные услуги в учете дилера";
  • "Предоплатные скретч-карты на телекоммуникационные услуги в учете пользователя".






  Влада Карпова,
к. э. н., консультант по вопросам учета и налогообложения 



1. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Закон № 1280
– Закон Украины "О телекоммуникациях" от 18.11.2003 г. № 1280-IV.

3. Закон № 400/97
– Закон Украины "О сборе на обязательное государственное пенсионное страхование" от 26.06.97 г. № 400/97-ВР.

4. Положение № 481
– Положение об электронных деньгах в Украине, утвержденное постановлением Правления НБУ от 04.11.2010 г. № 481.

5. Порядок № 1740
– Порядок уплаты сбора на обязательное государственное пенсионное страхование с отдельных видов хозяйственных операций, утвержденный постановлением Кабмина от 03.11.98 г. № 1740.

6. П(С)БУ 16
– Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Минфина от 31.12.99 г. № 318.








Законодательство, связанное с этой статьей,
консультации и комментарии налоговых органов –
все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Система ЛІГА:ЗАКОН

Демо-версия ЛІГА:ЗАКОН