(0)
Новости

Новости

Задать вопрос
Хотите узнать подробнее? — Спросите нас! 
5 Сентября 2016
Предлагаем Вашему вниманию материал электронного аналитического еженедельника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Издание входит в системы ЛІГА:ЗАКОН. По вопросам использования изданий «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» и «ЮРИСТ & ЗАКОН» или их подключения обращайтесь по тел.: (044) 501-3-700.





При нынешнем, далеко не идеальном состоянии нормативных актов не допустить ошибку практически невозможно. Главное – своевременно ее обнаружить и исправить. В данной статье мы рассмотрим положения, на которых основывается процедура исправления ошибок.

.
Законы, связанные с этой статьей, подробные консультации, комментарии налоговых органов – все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Закажите бесплатную презентацию

Чем руководствоваться

Общую информацию об исправлении ошибок содержит П(С)БУ 6. Однако его нормы сформулированы крайне лаконично, и "детали" такого исправления приходится узнавать из МСБУ (IAS) 8 "Учетные политики, изменения в учетных оценках и ошибки".

Основания для использования этого МСБУ содержит ст. 1 Закона № 996, где дано такое определение НП(С)БУ – нормативно-правовой акт, утвержденный центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики, определяющий принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, не противоречащие международным стандартам.

То есть по определению отечественные П(С)БУ не должны противоречить МСФО, поэтому по неурегулированным в нацстандатах вопросам следует обращаться к МСФО.

Что считают ошибкой

В П(С)БУ 6 определение понятия и классификации ошибок ни приводится. В то же время § 5 МСБУ 8 содержит определение ошибки предыдущих периодов, которыми считают: пропуски или искажения в финансовой отчетности субъекта хозяйствования за один или несколько предыдущих периодов, возникающие из-за неиспользования или злоупотребления достоверной информацией, которая:

а) присутствовала, когда финансовую отчетность за те периоды утвердили к выпуску;

б) обоснованно предполагая, могла быть получена и учтена при составлении и представлении этой финансовой отчетности.

Исходя из этого, ошибки в финансовой отчетности можно определить как: пропуск информации либо предоставление недостоверной информации в финансовой отчетности в результате неиспользования либо злоупотребления достоверной информацией, которая была либо должна была быть в наличии на момент составления финансовой отчетности.

Кстати, Минфин еще в письме от 13.12.2004 г. № 31-04200-30-10/22823 указал на то, что последствия несоблюдений требований П(С)БУ и Инструкции № 291 исправляются в порядке, предусмотренном для исправления ошибок.

В § 5 МСБУ 8 выделяются ошибки, допущенные в результате:

1) ошибок в математических расчетах;

2) ошибок в применении учетной политики;

3) неправильной интерпретации фактов хозяйственной деятельности;

4) невнимательности;

5) мошенничества.

Наиболее сложно выявить третью группу ошибок, поскольку бухгалтерские нормативы порой не содержат четких рекомендаций относительно порядка отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Например, не вполне понятно, можно ли отражать хозяйственную операцию в отсутствии первичных документов, полученных от поставщика.

Так, с одной стороны, в соответствии с положениями ч. 1 ст. 9 Закона № 996 основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций, которые должны быть составлены во время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно – непосредственно после ее окончания.

То есть без первичного документа бухгалтер не может отразить соответствующую операцию в учетных регистрах. Это в свое время подтверждал и Минфин Украины в письмах от 15.09.2009 г. № 31-34000-10-16/24584, от 21.04.2009 г. № 31-34000-20-27/11292.

С другой стороны, исходя из принципа полного освещения, финансовая отчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, которые принимаются на ее основе (ч. 3 ст. 4 Закона № 996).

А согласно принципу осмотрительности в бухгалтерском учете следует применять методы оценки, которые должны предотвращать занижение оценки обязательств и расходов и завышение оценки активов и доходов предприятия (ч. 2 ст. 4 Закона № 996).

Итак, следуя основополагающим принципам бухучета, юридическое лицо должно отразить расходы в периоде их возникновения независимо от наличия первичных документов. Такую же позицию изложил Минфин в письме от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705, в котором были сделаны следующие выводы:

1) признание расходов в бухгалтерском учете и их отражение в финансовой отчетности не зависит от периода получения первичных документов от контрагентов. Расходы, в отношении которых на момент составления финансовой отчетности не получены первичные документы от контрагентов, признаются в периоде:

– получения дохода, для получения которого они осуществлены, или

– фактического понесения, если расходы невозможно прямо связать с доходом.

При этом достаточно до момента получения первичных документов от контрагента иметь в наличии первичные документы, созданные предприятием самостоятельно в произвольной форме с соблюдением требований ч. 2 ст. 9 Закона № 996 касаемо наличия обязательных реквизитов первичного документа;

2) расходы могут быть признаны в отсутствие первичных документов на основании сделанного предприятием расчета суммы расходов, который должен основываться на актуальной, доступной и надежной информации.

При этом предприятия могут самостоятельно определять методику оценки расходов, которую целесообразно включить в распорядительный документ об учетной политике предприятия вместе с перечнем ответственных лиц и сроков представления ими соответствующей информации.

Для признания расходов, в отношении которых на момент составления финансовой отчетности не получены первичные документы от контрагентов, ответственное лицо составляет и передает в бухгалтерскую службу документ (например, бухгалтерскую справку) с указанием расчетной суммы расходов;

3) расхождения между суммой расходов, определенных расчетным способом, и суммой фактических расходов, отраженных в первичных документах, не являются основанием для корректировки предварительно признанной суммы расходов предыдущего отчетного периода (в том числе методом "красного сторно"), кроме случая, когда такая разница является ошибкой и существенно влияет на финансовую отчетность предыдущих отчетных периодов.

Такую разницу признают в составе расходов того периода, когда возникли основания для уточнения суммы (например, были фактически получены первичные документы от контрагента);

4) для отражения начисления расходов, в отношении которых на момент составления финансовой отчетности не получены первичные документы от контрагентов, предприятие может вводить новые субсчета в План счетов предприятия, поскольку в соответствии с Инструкцией № 291 субсчета к синтетическим счетам вводятся предприятиями самостоятельно, исходя из нужд управления, контроля, анализа и отчетности.

Таким образом, Минфин в письме отдал предпочтение системному подходу к отражению расходов в финансовой отчетности предприятия, который в целом основывается на нормах МСФО. Исходя из этого, нельзя считать ошибкой факт отражения расходов по совершенной хозяйственной операции на основании составленной предприятием бухгалтерской справки, которая тоже является первичным документом.

В то же время с позиции налогового учета так поступать опасно, поскольку в нем используется иной подход. Согласно абз. 1 п. 44.1 НКУ для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.

Налогоплательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, которые определены абз. 1 п. 44.1 НКУ. То есть для составления налоговой отчетности все показатели должны быть подтверждены первичными документами, на что обращают внимание и налоговики (письма ГФСУ от 20.01.2016 г. № 993/6/99-95-42-03-15, от 21.01.2016 г. № 1075/6/99-95-42-03-15, от 10.02.2016 г. № 2759/6/99-95-42-01-15).

Причем согласно п. 121.1 НКУ необеспечение налогоплательщиком хранения первичных документов, учетных и других регистров, бухгалтерской и статистической отчетности, других документов по вопросам исчисления и уплаты налогов и сборов в течение установленных ст. 44 НКУ сроков их хранения и/или непредоставление налогоплательщиком контролирующим органам оригиналов документов (кроме документов, полученных из Единого реестра налоговых накладных) или их копий при осуществлении налогового контроля в случаях, предусмотренных НКУ, – влекут за собой наложение штрафа в размере 510 грн.

Те же действия, совершенные налогоплательщиком, к которому в течение года был применен штраф за такое же нарушение, – влекут за собой наложение штрафа в размере 1020 грн.

С учетом изложенного, при составлении, скажем, налоговой декларации по НДС и по налогу на прибыль предприятий юридическое лицо должно оперировать фактическими данными, полученными из первичных документов контрагентов, а не расчетными данными, определенными самостоятельно.

И хотя в письме Минфина Украины от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705 было указано, что бухгалтерская справка, в которой приведен расчет будущих расходов, является первичным документом, она, по сути, лишь подтверждает тот факт, что предприятие рассчитало ориентировочно сумму расходов и отразило их в бухгалтерском учете.

Между тем для целей налогового учета следует располагать первичным документом, подтверждающим факт именно наличия взаимоотношений сторон договора по приобретению определенных товаров (работ, услуг). Поэтому весьма вероятно, что при проверке налоговики "не зачтут" в качестве подтверждающего документа такую бухгалтерскую справку.

Впрочем, есть и особые случаи, связанные с первичными документами. Например, на практике нередко подписанный подрядчиком акт приема-передачи выполненных работ заказчик не подписывает на момент составления финансовой отчетности. И тогда возникает вопрос: следует ли считать ошибкой факт отражения в учете операции по выполнению работ до проставления подписи заказчика?

Ответ на этот вопрос неоднозначен, поскольку без подписи заказчика акт приема-передачи выполненных работ не будет соответствовать статусу первичного документа как не содержащий обязательный реквизит (подпись), предусмотренный в ч. 2 ст. 9 Закона № 996.

В то же время, принимая во внимание "размытость" критериев признания дохода из П(С)БУ 15, если подрядчик путем ссылки на договорные условия и свой профессиональный опыт приходит к выводу, что все критерии возникновения дохода выполняются даже при неподписании заказчиком акта выполненных работ, в бухгалтерском учете может быть признан доход на основе одностороннего акта, составленного в произвольной форме.

Ведь, скажем, применительно к договору строительного подряда ч. 4 ст. 882 ГКУ прямо предусмотрено, что: "Акт, подписанный одной стороной, может быть признан судом недействительным только в случае, если мотивы отказа второй стороны от подписания акта признаны судом обоснованными".

Подытожим: не все действия, не вполне соответствующие на первый взгляд нормам П(С)БУ, можно считать ошибочными. Здесь каждая ситуация индивидуальна, и для ее оценки следует проводить системный анализ с учетом всех концептуальных основ П(С)БУ и МСФО.

Классификация ошибок

В международной практике ошибки, допущенные в финансовой отчетности, классифицируют так:

1. Умышленные (неумышленные) ошибки. В бухгалтерских нормативах определения таких ошибок нет. В целом их можно охарактеризовать на основе определения, приведенного в ст. ст. 10, 11 КоАП.

Умышленные – ошибки, совершенные лицом, которое осознавало противоправный характер своего действия или бездействия, предвидело их вредные последствия и желало их или сознательно допускало наступление этих последствий.

Неумышленные – ошибки, совершенные лицом, которое предвидело возможность наступления вредных последствий своего действия или бездействия, но легкомысленно рассчитывало на их предотвращение или не предвидело возможности наступления таких последствий, хотя должно было и могло их предусмотреть.

Следует заметить, что наличие умысла в совершении бухгалтерской ошибки доказать весьма сложно и этим должны заниматься правоохранительные органы. Поэтому большинство допущенных ошибок можно отнести к категории неумышленных.

2. Существенные (несущественные) ошибки. Согласно § 41 МСБУ 8 финансовые отчеты не соответствуют требованиям МСФО, если они содержат:

• существенные ошибки или

• несущественные ошибки, совершенные умышленно для достижения особого представления финансового состояния, финансовых результатов деятельности или денежных потоков субъекта хозяйствования.

При этом пропуск или искажение статей являются существенными, если они могут отдельно или в совокупности влиять на экономические решения, которые принимают пользователи на основе финансовой отчетности.

Существенность зависит от размера и характера пропуска или искажения, которые оцениваются при конкретных обстоятельствах. Определяющим фактором может быть как размер или характер статьи, так и сочетание статей (§ 5 МСБУ 8).

В отечественном учете действуют аналогичные правила. В частности, в п. 3 разд. І НП(С)БУ 1 сказано, что существенная информация – информация, отсутствие которой может повлиять на решение пользователей финансовой отчетности. Ориентировочные критерии существенности информации приведены в п. 2.20 Методрекомендаций № 635.

Избранный порог существенности применительно к информации о выявленных ошибках следует указать в распорядительном документе об учетной политике (п. 2.1 Методрекомендаций № 635).

3. Ошибки текущего периода и предыдущих периодов. П(С)БУ 6 и МСБУ 8 регламентируют процедуру исправления только ошибок предыдущих периодов.

Отчетным периодом для составления отчетности является календарный год (ч. 1 ст. 13 Закона № 996), поэтому к ошибкам, допущенным в предыдущих периодах, относят те, которые были совершены в предыдущих календарных годах применительно к моменту их выявления.

Соответственно к ошибкам текущего периода причисляют ошибки, допущенные в текущем календарном году.

Также на эту тему читайте материалы издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 36 за 2016 год):
  • "Способы исправления ошибок в бухгалтерском учете";
  • "Ретроспективный и перспективный способы исправления ошибок на примерах";
  • "Исправление ошибок в учете по налогу на прибыль";
  • "Исправление "прибыльных" ошибок: проблемные моменты".



  Влада Карпова,
к. э. н., консультант по вопросам учета и налогообложения



1. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. ГКУ – Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

3. КоАП – Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.

4. Закон № 996 – Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.06.99 г. № 996-XIV.

5. НП(С)БУ 1 – Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 07.02.2013 г. № 73.

6. П(С)БУ 6 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 "Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.05.99 г. № 137.

7. П(С)БУ 15 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

8. Инструкция № 291 – Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

9. Методрекомендации № 635 – Методические рекомендации по учетной политике предприятия, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 27.06.2013 г. № 635.







Законодательство, связанное с этой статьей,
консультации и комментарии налоговых органов –
все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Система ЛІГА:ЗАКОН

Демо-версия ЛІГА:ЗАКОН

Заказать услугу
Оформите заявку на сайте. Наш менеджер свяжется с вами для уточнения деталей.