Разные периоды составления и подписания электронного первичного документа: когда операцию фиксировать в учете

Прежде всего стоит отметить: для НДСного учета дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг, имеет большое значение, тогда как для бухгалтерского это не столь важно. Ведь операции в бухучете отражают в периоде их осуществления, а не документального оформления. Аргументируют эти утверждения.

Дата составления/оформления первичного документа

Сейчас отечественное законодательство не содержит требования, первичный документ должен быть составлен при осуществлении хозяйственной операции, а если это невозможно - сразу по ее завершению. Она исчезла из профильного Закона Украины "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" от 16.07.1999 г. № 996-XIV (далее – Закон о бухучете) еще в январе 2017 года.

Поэтому, по идее, первичный документ, который содержит сведения о совершенной хозяйственной операции, может быть составлен в любой момент. Однако следует помнить, что именно первичные документы являются основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций (п. 1 ст. 9 Закона о бухучете). Поэтому без них в бухучете никак.

Как видим, дата составления документа - один из обязательных реквизитов первичного документа. Впрочем дата осуществления хозяйственной операции и дата составления документа могут не совпадать. В таком случае обе эти даты должны фигурировать в первичном документе. Ведь содержание хозяйственной операции предусматривает, дате его осуществления.

Первичные документы могут быть составлены в электронной форме при условии соблюдения требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте (абз. 8 ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, утвержденного приказом Минфину от 24.05.1995 г. № 88). Между тем, как отмечают налоговики: электронный документ, составлены в соответствии с требованиями действующего законодательства и содержит все необходимые реквизиты, имеет такую же юридическую силу, как и документ, составленный в бумажном виде (см. письмо ГФС от 04.01.2017 г. № 30/6/99-99-15-02-02-15).

Електронний цифровий підпис за правовим статусом прирівнюється до власноручного підпису (печатки) у разі, якщо:

· электронная цифровая подпись подтверждена с использованием усиленного сертификата ключа с помощью надежных средств цифровой подписи;

· во время проверки использовался усиленный сертификат ключа, действующий на момент наложения электронной цифровой подписи;

· личный ключ подписывающего соответствует открытому ключу, указанному в сертификате (ст. 3 Закона Украины "Про електронний цифровий підпис" от 22.05.2003 г. № 852-IV).

Электронная подпись предназначен для идентификации автора электронного документа. Вместе с тем именно наложением электронной подписи завершается создание электронного документа (ст. 6 Закона Украины "Про електронні документи та електронний документообіг" от 22.05.2003 г. № 851-IV).

Таким образом, до тех пор, пока на электронном документе нет подписи, процесс его составления нельзя считать завершенным.

В свою очередь, в описанной ситуации датой составления документа является дата, которой на него наложили ЭЦП, то есть 1 октября.

Доходы и расходы, подтвержденные запоздалой первичкой

Бухгалтерский учет

Хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены (ч. 5 ст. 9 Закона о бухучете). А финотчетность должна содержать всю информацию о фактических и потенциальных последствиях хозяйственных операций и событий, способных повлиять на решения, принимаемые на ее основе (ст. 4 Закона о бухучете).

Расходами отчетного периода признаются или уменьшение активов, или увеличение обязательств, что приводит к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала вследствие его изъятия или распределения между собственниками), при условии, если эти расходы могут быть достоверно оценены (п. 6 П(С)БО 16 "Витрати"). Расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они произведены. Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены.

Министерство финансов Украины в письме от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705 указывает: для признания расходов, по которым на момент составления финансовой отчетности не получено первичных документов от контрагентов, ответственным лицом составляется и передается в бухгалтерскую службу документ (например, бухгалтерская справка) с указанием расчетной суммы расходов. После получения таких документов в учете проводят при необходимости соответствующие уточнения (корректировки).

В свою очередь, доход в бухучете признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, что обусловливает рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, если оценка дохода может быть достоверно определена (п. 5 П(С)БО 15 "Дохід").

Итак, хозяйственные операции (в частности признания доходов и расходов от их осуществления) отражаются в бухучете в отчетных периодах их осуществления, несмотря на то, когда оформленные на них первичные документы. Поэтому если хозоперации состоялись в сентябре, а задокументировали их только в октябре, то в учете их проводят сентябрем, и они учитываются при составлении финотчетности за третий квартал.

Налогоово-прибыльный учет

По предписаниям п. 44.1 НКУ, в целях налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и / или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, эт "связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.

Несмотря на то что фундаментом для налогово-прибыльного учета является бухгалтерский учет, то расходы и доходы, подтвержденные запоздалой первичкой, участвуют в расчете объекта обложения налогом на прибыль (бухгалтерского финрезультата) тех отчетных периодов, в которых фактически осуществлялись хозоперации, а не в отчетных периодах их документального подтверждения. То есть здесь все происходит синхронно с бухучетом.

Отмечают это и налоговики. Так, в письме ГУ ГФС в г. Киеве от 20.11.2015 г. № 17816/10/26-15-15-03-11 они отметили: своевременно не показаны расходы (из-за отсутствия первички) приводят к ошибкам в бухучете, а те влекут за собой ошибки в показателях декларации по налогу на прибыль. Поэтому, предлагают такие расходы учитывать путем представления уточняющего расчета к ранее поданной налоговой декларации.

Дата составления налоговой накладной

Правильно определить дату составления налоговой накладной в такой ситуации для плательщиков НДС очень важно. Ведь от этого зависит, вовремя поставщик составит и зарегистрирует в ЕРНН налоговую накладную да не ошибется он с отчетным периодом декларирования своих НДС-обязательств. А у покупателя на кону стоит налоговый кредит по этой операции. Потому налоговики оспаривают право на налоговый кредит по налоговой накладной, составленной не в дату возникновения налоговых обязательств по НДС. Обычно последнюю определяют по правилу "первого события", прописанным в п. 187.1 НКУ. То есть на дату, когда произошла первая из событий: получение оплаты за товары (услуги) или отгрузки товаров, а для услуг - оформление документа, удостоверяющего факт предоставления услуг.

Поэтому, даже если первичка на отпуск товара поставщиком была оформлена с опозданием, налоговую накладную составляют на дату его отгрузки. Кстати, контроллеры отгрузкой считают дату начала процесса физического перемещения товара от места его постоянного нахождения (хранения) у поставщика (див.лист МГУ ДФС ГО по ООП от 29.04.2016 г.. № 9694/10 / 28-10-01-3- 11).

Сложнее ситуация с услугами. Ведь, как видим, для них дата возникновения НДСных обязательств привязана именно к дате оформления первичного документа. Традиционно таким документом является акт оказанных услуг.

Поэтому, дате считать датой оформления акта, если его составления исполнителем и подписания заказчиком услуг приходится на разные даты?

В этом случае налоговики предпочитают видеть начисления налоговых обязательств и оформления налоговой накладной на начальную дату, то есть дату, когда документ составлен исполнителем. Однако Львовский окружной административный суд в постановлении от 27.02.2014 г.. По делу № 813/7329 / тринадцатый пришел к такому выводу:

В этом случае мы совершенно согласны с представителями Фемиды. К тому же вышеизложенное утверждение вполне применимо и к электронным документам. Как мы уже отмечали, электронный документ считается составленным, если на него наложен ЭЦП. В акте оказанных услуг таких должно быть два: ЭЦП исполнителя и заказчика. Поэтому полностью оформленным такой документ можно считать лишь после того, как его подпишет (наложит свой ЭЦП) заказчик услуг. Ведь факт предоставления (получения) услуг свидетельствовать документ, подписанный двумя сторонами.

В свое время налоговики, вооружившись действующими ранее нормами Закона о бухучете, также утверждали, что факт подписания в апреле акта выполненных услуг по перевозке товара, фактическое перевозки которого состоялось в марте, является нарушением правил ведения бухгалтерского учета и, соответственно, налогового учета (см. Письмо ГНАУ от 20.05.2010 г.. № 9598/7 / 16-1517-08, № 5766/5 / 16-1518). То есть контроллеры настаивали, что акт оказанных услуг должен быть составлен в отчетном периоде, когда услуги фактически оказаны. Если речь идет об услугах, предоставляемых непрерывно (например, аренда), то акт они предпочитали видеть последним днем ​​месяца.

Сейчас требований о дате составления первичного документа в Законе о бухучете нет. А обязанность отражать операции в периоде их осуществления касается исключительно бухучета и никоим образом не влияет на дату возникновения НДСных обязательств. Ведь это сфера влияния НКУ. В свою очередь, последний приказывает начислять НДСные обязательства и составлять налоговую накладную на дату оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг (конечно, если не было предоплаты этих услуг). Считаем, такой датой будет подписание акта оказанных услуг (наложение ЭЦП) заказчиком услуг. Впрочем у налоговиков в этом может быть другая точка зрения. Поэтому стоит обратиться за индивидуальной налоговой консультацией.

Ольга Клебан, эксперт по учету и налогообложению        

Система ЛІГА:ЗАКОН бесплатная презентация