Бонусная система: особенности учета

Предлагаем Вашему вниманию материал электронного аналитического еженедельника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Издание входит в системы ЛІГА:ЗАКОН. По вопросам использования изданий «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» и «ЮРИСТ & ЗАКОН» или их подключения обращайтесь по тел.: (044) 501-3-700.




Предприятие общепита при расчетах с клиентами применяло систему процентных скидок. С целью привлечения клиентов было принято решение вместо процентных скидок применять систему бонусов, т. е. начислять бонусы на сумму ранее применяемых процентов к сумме заказа (например, 5 % или 10 %), которые можно использовать при следующем посещении или накапливать и рассчитаться в любой момент по желанию клиента. Как отражать в учете эту бонусную систему, ведь в принципе это та же система скидок, но отдаленная или растянутая во времени? И какие налоговые последствия ожидают предприятие, если клиент полностью захотел рассчитаться накопленными бонусами и фактически чек получился в расчетах равный нулю?

.    Законы, связанные с этой статьей, подробные консультации, комментарии налоговых органов – все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Автор вопроса правильно заметил, что применяемая в данном случае система бонусов, по сути, представляет собой систему предоставления скидок.

Фактически в рассмотренной ситуации скидка предоставляется именно в тот момент, когда клиент приобретает продукцию по сниженной стоимости, а накопление бонусов отражается только в управленческом учете.

Если же клиент полностью оплачивает продукцию бонусами, такую операцию можно трактовать как бесплатное предоставление продукции в виде подарка клиенту.

В учете по налогу на прибыль не предусмотрено никаких корректировок финансового результата до налогообложения применительно к приведенным операциям. Поэтому, как и в бухгалтерском учете, в случае предоставления продукции клиенту в счет бонусов:

• по сниженной цене – доход будет отражен на фактическую сумму продажи продукции (цену, уменьшенную на сумму скидки), а в расходы будет включена обычная (полная) себестоимость проданной продукции;

• бесплатно – доход будет равен нулю, в расходы подлежит отнесению та же полная себестоимость проданной продукции.

А вот с учетом НДС могут возникнуть проблемы. Как известно, в соответствии с абз. 2 п. 188.1 НКУ база налогообложения операций по поставке:

• товаров/услуг не может быть ниже цены их приобретения;

• самостоятельно изготовленных товаров/услуг не может быть ниже их себестоимости. В письме ГФСУ от 07.04.2015 г. № 12082/7/99-99-19-03-02-17 было предписано ориентироваться  в данном случае на производственную себестоимость.

Исходя из этого, база обложения НДС проданной продукции должна быть не ниже:

• цены приобретения (применительно к товарам);

• производственной себестоимости (в отношении собственной готовой продукции).

Если цена продажи ниже первоначальной стоимости товаров (производственной себестоимости готовой продукции), оформляют две налоговые накладные:

• первую налоговую накладную по ежедневным итогам операций, в которой указывают фактическую цену продажи товаров, готовой продукции (по поводу заполнения этой налоговой накладной см. вопрос-ответ из раздела 101.19 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР"));

• вторую налоговую накладную – на сумму превышения цены приобретения товаров (себестоимости готовой продукции) над фактической ценой (как ее заполнить, налоговики рассказали в вопросе-ответе из раздела 101.19 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР")).

Между тем предприятиям общепита может быть сложно применить указанные нормы в отношении товаров (продукции). Связано это с тем, что в соответствии с Методрекомендациями № 157 они могут вести учет себестоимости реализованной продукции:

• производственным методом;

• торговым методом (методом цены продажи).

Нормам П(С)БУ 9 ближе соответствует производственный метод, на что в свое время обратил внимание Минфин в письме от 11.11.2004 г. № 31-04200-30-29/21009. В то же время возможность применения обоих методов в общепите подтверждали и официальные органы (см., в частности, письмо Минэкономики от 05.11.2004 г. № 54-51/741).

При ведении учета готовой продукции методом цены продажи определить себестоимость единицы реализованной продукции невозможно, поскольку она рассчитывается по среднему проценту на всю реализованную продукцию. Поэтому соблюсти нормы абз. 2 п. 188.1 НКУ в этом случае не получится. Однако неизвестно, как на данное обстоятельство отреагируют контролирующие органы. Местные проверяющие вполне могут предписать определять минимальную базу обложения НДС исходя из себестоимости единицы продукции, рассчитанной по среднему проценту наценки. И хотя это не соответствует нормам НКУ, свою правоту тогда придется отстаивать.

Приведенные выше нормы определения налоговых обязательств по НДС исходя из минимальной базы налогообложения распространяются и на операции бесплатного предоставления продукции, поскольку они тоже считаются поставкой (пп. 14.1.191 НКУ).

Причем при бесплатном предоставлении продукции возникает также риск начисления вторых налоговых обязательств по НДС на основании абз. "г" п. 198.5 НКУ. В соответствии с указанной нормой плательщик НДС обязан начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения, определенной согласно п. 189.1 НКУ, составить не позже последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных налоговые накладные по товарам/услугам, во время приобретения или изготовления которых суммы налога были включены в состав налогового кредита, в случае если они начинают использоваться в операциях, которые не являются хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

По нормам п. 189.1 НКУ база налогообложения по товарам/услугам определяется в этом случае исходя из стоимости их приобретения.

При бесплатном предоставлении продукции доход не возникает, поэтому по формальным признакам такая операция может быть интерпретирована как несвязанная с хозяйственной деятельностью (пп. 14.1.36 НКУ). Вместе с тем, очевидно, что в данной ситуации бесплатная продажа продукции осуществляется в рамках проведения рекламных (маркетинговых) мероприятий и такая акция проводится для стимулирования сбыта продукции.

Поэтому в рассмотренном случае важно оформить документы, подтверждающие рекламный (маркетинговый) характер проводимой акции. К таким документам, в частности, можно отнести:

• распоряжение (приказ) руководителя с указанием цели предоставления скидок, даты (периода) и места проведения рекламной акции;

• положение о системе предоставления скидок в целях реализации рекламной (маркетинговой) политики.

Эти документы пригодятся и для целей обложения налогом на доходы физических лиц. Ведь согласно абз. "е" пп. 164.2.17 НКУ в облагаемый доход физлица включают доход в виде дополнительного блага в размере стоимости безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), определенной по правилам обычной цены, а также суммы скидки обычной цены (стоимости) товаров (работ, услуг), индивидуально предназначенной для такого плательщика налога.

В то же время налоговики разрешают не включать в облагаемый доход физлица скидки (подарки), которые не имеют индивидуального (персонального) характера (см. вопрос-ответ из раздела 103.02 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР")). В рассмотренной ситуации это условие соблюдается, поскольку при определенных условиях скидка предоставляется неограниченному кругу лиц.

В вопросе не указано, по какому методу предприятие ведет учет готовой продукции, поэтому рассмотрим возможные варианты.

Условие:

Предприятие общепита реализовало за накопленные бонусы клиенту продукцию со скидкой: 1) 50 % (обычная цена реализации – 60,00 грн. с НДС (НДС – 10,00 грн.), цена со скидкой – 30,00 грн. с НДС (НДС – 10,00 грн.)); 2) 90 % (обычная цена реализации – 60,00 грн. с НДС (НДС – 10,00 грн.), цена со скидкой – 6,00 грн. с НДС (НДС – 1,00 грн.)); 3) 100 %. Предприятие ведет учет готовой продукции производственным методом, себестоимость продукции – 20,00 грн. Минимальная база налогообложения в этом случае составит 20 х 0,2 = 4,00 грн.

Решение:

Учет операций представлен в таблице 1

Таблица 1

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		Дт	Кт	Сумма, грн.
Вариант 1 (скидка 50 %)
1	Отражен доход от реализации готовой продукции	301	701	30,00
2	Отражены налоговые обязательства по НДС	701	641	10,00
3	Включена в расходы себестоимость реализованной продукции	901	26	20,00
Вариант 2 (скидка 90 %)
4	Отражен доход от реализации готовой продукции	301	701	6,00
5	Отражены налоговые обязательства по НДС, начисленные с продажной (фактической) цены	701	641	1,00
6	Отражены налоговые обязательства по НДС, начисленные на разницу между минимальной базой налогообложения и ценой реализации	949	641	3,00
7	Включена в расходы себестоимость реализованной продукции	901	26	20,00
Вариант 3 (скидка 100 %)
8	Включена в расходы переданная бесплатно продукция	949	26	20,00
9	Отражены налоговые обязательства по НДС, начисленные на минимальную базу налогообложения*	949	641	4,00

---

* Есть риск начисления вторых налоговых обязательств по нормам абз. "г" п. 198.5 НКУ на сумму 4,00 грн.

Условие:	Допустим, что в примере 1 предприятие общепита ведет учет реализованной продукции методом цены продажи. Определить себестоимость продукции в этом случае невозможно, поскольку учет готовой продукции ведется по учетной стоимости сырья (цене продажи), из которого она состоит.
Решение:	Учет операций представлен в таблице 2

Таблица 2

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		Дт	Кт	Сумма, грн.
Вариант 1 (скидка 50 %)
1	Отражен доход от реализации готовой продукции	301	702	30,00
2	Отражены налоговые обязательства по НДС	702	641	10,00
3	Отражена уценка реализованной продукции	285	282	30,00
4	Включена в расходы реализованная продукция*	902	282	30,00
Вариант 2 (скидка 90 %)
5	Отражен доход от реализации готовой продукции	301	702	6,00
6	Отражены налоговые обязательства по НДС с продажной (фактической) цены	701	641	1,00
7	Отражена уценка реализованной продукции	285	282	54,00
8	Включена в расходы реализованная продукция*	902	282	6,00
Вариант 3 (скидка 100 %)
9	Отражена уценка переданной продукции	285	282	60,00

---

* В конце месяца согласно Методрекомендациям № 157 делается проводка Дт 902 Кт 285 (сторно) на сумму списанной наценки, рассчитанной по среднему проценту наценки на всю стоимость реализованной продукции.






1. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. П(С)БУ 9 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденное приказом МФУ от 20.10.99 г. № 246.

3. Методрекомендации № 157 – Методические рекомендации относительно внедрения национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета в сфере общественного питания и бытовых услуг, гармонизированных с международными стандартами, утвержденные приказом Министерства экономики и по вопросам европейской интеграции Украины от 17.06.2003 г. № 157.

Система ЛІГА:ЗАКОН

Демо-версия ЛІГА:ЗАКОН