Налог на прибыль: учетные особенности 2015 года

Предлагаем Вашему вниманию материал электронного аналитического еженедельника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Издание входит в системы ЛІГА:ЗАКОН. По вопросам использования изданий «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» и «ЮРИСТ & ЗАКОН» или их подключения обращайтесь по тел.: (044) 501-3-700.




Подводя итоги 2015 года, можно уже сделать выводы о том, какие варианты расчета налогооблагаемой прибыли более выгодно использовать в конкретной ситуации. В данной статье "БУХГАЛТЕР&ЗАКОН" рассмотрит самые проблемные моменты прибыльного учета.

. Законы, связанные с этой статьей, подробные консультации, комментарии налоговых органов – все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Корректировки финрезультата: когда они выгодны

Начнем с того, что с 01.01.2015 г. возможны два варианта определения налогооблагаемой прибыли.

Вариант 1 ("без корректировок"). Его могут применить налогоплательщики:

- у которых годовой доход за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн. грн. (по мнению налоговиков (см. консультацию в журнале "Вестник. Право знать все о налогах и сборах", 2015, № 8, стр. 46), для плательщиков, которые подают декларацию только за год, таким периодом является 2015 год);

- которые приняли решение о неприменении корректировок финансового результата до налогообложения на все разницы. То есть поставили отметку в  поле "Наявність рішення15" Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий (далее – декларация).

Указанные лица проводят только корректировку на сумму отрицательного значения объекта налогообложения прошлых налоговых (отчетных) лет (пп. 134.1.1 НКУ). На это обращают внимание и налоговики (вопрос-ответ из раздела 102.02 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР")).

Налогоплательщик имеет право принять решение о неприменении корректировок финрезультата не более одного раза в течение непрерывной совокупности лет, в каждом из которых выполняется "доходный" критерий (пп. 134.1.1 НКУ).

Вариант 2 ("с корректировками"). Данный вариант применяют все налогоплательщики, за исключением вышеперечисленных.

Как видим, лица, у которых годовой доход не превышает 20 млн. грн., могут самостоятельно решить, проводить корректировки финрезультата или нет. Есть также некоторые способы обхода "20-миллионного" ограничения, о которых мы расскажем ниже.

Какой же вариант выбрать? По мнению автора, более выгоден вариант "без корректировок", у которого есть два главных преимущества.

Во-первых, "корректировочный" вариант ограничивает часть расходов, поэтому в большинстве случаев сумма налогооблагаемой прибыли, а значит и налога на прибыль, в нем получается больше. А зачем платить лишнее?

Во-вторых, "корректировочные" нормы НКУ сформулированы не лучшим образом, и в некоторых моментах содержат системные ошибки, которые официальные органы не могут разъяснить надлежащим способом (налоговики обычно в консультациях формально трактуют некорректные нормы НКУ). В таких условиях налогоплательщик оказывается перед нелегким выбором: если буквально следовать некорректным "корректировочным" нормам НКУ, это приведет к неадекватным результатам, а если их не исполнять – к возможным штрафным санкциям. И тогда остается обращаться в налоговый орган за получением письменной индивидуальной налоговой консультации, которую в большинстве случаев  приходится обжаловать в суде, что приводит к дополнительным расходам.

Исходя из этого, вариант "с корректировками" удобно использовать ограниченному кругу лиц, в частности, "убыточным" налогоплательщикам, которые стремятся минимизировать свои налоговые убытки, и осторожным плательщикам, которые опасаются показывать нехозяйственные расходы.

Остальные плательщики могут предпринять действия по использованию варианта "без корректировок".

Для этого, прежде всего, нужно выяснить, не превысил ли годовой доход за 2015 г.  "двадцатимиллионный" критерий. Определить сумму  дохода можно по данным гр. 3 "За звітний період" Отчета о финансовых результатах (отчета о совокупном доходе) за 2015 г. путем суммирования следующих строк:

Годовой доход = стр. 2000 + стр. 2120 + стр. 2200 + стр. 2220 + стр. 2240

Эту сумму указывают в стр. 02 "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку" декларации за 2015 г.

Если сумма такого дохода не превышает 20 млн. грн., для отказа от проведения корректировок нужно заполнить соответствующее поле в декларации за 2015 г. Официальных разъяснений по поводу заполнения этого поля пока нет, до их появления можно заполнить это поле так:

В ситуации, когда сумма годового дохода превышает 20 млн. грн., в этом году применить вариант "без корректировок" не получится.

Вместе с тем можно снизить данную сумму в будущем году, в частности, путем перевода доходных операций на других "дружественных" лиц или через применение посреднической схемы проведения операций. Последний способ основывается на том, что если продавец товаров становится комиссионером, то в сумму дохода у него включается только комиссионное вознаграждение (фактически прибыль), что подтвердила и ГФСУ в письме от 19.10.2015 г. № 21976/6/99-99-19-02-02-15.

Убыточные продажи

У плательщиков, которые проводят операции продажи товаров с убытком, зачастую возникает вопрос: дискриминируются ли такие операции по налогу на прибыль?

Сразу скажем, что нет. Единственная корректировка по таким операциям предусмотрена для лиц, проводящих корректировки финрезультата только применительно к взаимоотношениям со связанными лицами в контролируемых операциях, указанных в ст. 39 НКУ. Так, финансовый результат налогового (отчетного) периода увеличивается:

- на сумму превышения обычных цен над договорной (контрактной) стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 НКУ (пп. 140.5.1 НКУ);

- на сумму превышения договорной (контрактной) стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) над обычной ценой при осуществлении контролируемых операций в случаях, определенных ст. 39 НКУ (пп. 140.5.2 НКУ).

Остальные лица (в том числе и те, которые проводят корректировки финрезультата) отражают убыточные операции исключительно по данным бухгалтерского учета. То есть плательщик показывает:

- доход в размере фактически полученных средств или подлежащих получению (п. 21 П(С)БУ 15);

- расходы, понесенные в связи с такой продажей (п. 7, 10, 11 П(С)БУ 16).

При этом плательщики НДС в расходы включают также налоговые обязательства, начисленные согласно абз. 2 п. 188.1 НКУ на положительную разницу между ценой приобретения товаров и их договорной ценой (корреспонденция Дт 949 Кт 641).

Условие:

Плательщик налога на прибыль продал товар с убытком, себестоимость товара – 10000,00 грн. (без НДС), договорная цена продажи – 9600,00 грн. с НДС (в т. ч. 1600,00 грн.). Сумма налоговых обязательств по НДС, начисленных на разницу между договорной ценой и ценой приобретения товаров, равна: (10000,00 - 9600,00 / 1,2) х 20 % = 400,00 грн.

Решение:

Указанные операции будут отражены в декларации на основании данных бухгалтерского учета, которые будут следующими:

Таблица 1

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		Дт	Кт	Сумма, грн.
1	Отражен доход от реализации товара	361	702	9600,00
2	Отражены налоговые обязательства по НДС, начисленные исходя из договорной стоимости товаров	702	641	1600,00
3	Отражены налоговые обязательства по НДС, начисленные на разницу между договорной ценой товаров и ценой их приобретения	949	641	400,00
4	Включены реализованные товары в расходы	902	281	10000,00
5	Оплачены товары покупателем	311	361	9600,00

"Нехозяйственные" расходы

При отражении в прибыльном учете "нехозяйственных" расходов следует исходить из того, что в бухгалтерском учете расходы возникают независимо от их связи с хозяйственной деятельностью. Так, расходами отчетного периода признают либо уменьшение активов, либо увеличение обязательств, приводящее к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала в результате его изъятия или распределения собственниками), при условии, что эти расходы могут быть достоверно оценены (п. 6 П(С)БУ 16).

В НКУ не предусмотрено корректировок расходов на разницы, связанные с использованием товаров, работ, услуг в нехозяйственной деятельности плательщика. Поэтому все налогоплательщики имеют право на основании норм НКУ учесть при расчете бухгалтерской (налоговой) прибыли любые нехозяйственные расходы. Это подтверждают и контролеры (письма ГФСУ от 09.06.2015 г. № 11999/6/99-99-19-01-01-15, от 04.12.2015 г. № 25961/6/99-99-19-02-02-15, письмо Центрального офиса по обслуживанию крупных плательщиков Межрегионального главного управления ГФСУ от 24.11.2015 г. № 25897/10/28-10-06-11).

Исключение для лиц, проводящих корректировки, составляют следующие нехозяйственные расходы:

1) пожертвования неприбыльным учреждениям и организациям, определенным в пп. 133.4.1 - 133.4.2 НКУ, на сумму средств или стоимость товаров, выполненных работ, оказанных услуг, перечисленных (переданных) в течение отчетного (налогового) года, на сумму, превышающую 4 % облагаемой налогом прибыли предыдущего отчетного года. На сумму таких пожертвований увеличивается финрезультат до налогообложения (пп. 140.5.9 НКУ). В то же время пожертвования любым другим лицам (в частности, физлицам, обычным юридическим лицам, не относящимся к неприбыльным) без корректировок уменьшают в полной сумме прибыль;

2) относящиеся к непроизводственным основным средствам, а именно: расходы на приобретение / самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию или другие улучшения, которые согласно пп. 138.3.2 НКУ не подлежат амортизации и проводятся за счет соответствующих источников финансирования. Термин "непроизводственные основные средства" означает основные средства, которые не используются в хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Рассмотрим учет самых распространенных "нехозяйственных" расходов.

Сверхнормативные расходы

К ним относятся расходы, совершенные в размерах, превышающих установленные абсолютные пределы или процентные нормативы. Они могут возникать на различных участках деятельности предприятия.

Сверхнормативные производственные расходы согласно п. 11 П(С)БУ 16 включаются в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг). То есть сверхнормативные производственные расходы являются отдельной статьей, не относятся к общепроизводственным расходам и сразу списываются на субсчет 901 "Себестоимость реализованной  готовой продукции".

Минфин ранее придерживался позиции, что сверхнормативные расходы включаются в производственную себестоимость, если такие расходы не связаны с недостачей, порчей, нетехнологическим использованием и нарушением правил хранения, по решению уполномоченного лица (руководителя) предприятия (см. письма МФУ от 15.04.2005 г. № 31-04220-20-17/6687, от 05.03.2008 г. № 31-34000-20/23-1746/1386). Между тем ключевой в этом вопросе является фраза "по решению руководителя предприятия", поскольку П(С)БУ 16 подобного не предусматривает.

Корректировок финрезультата на сумму таких расходов в НКУ нет, поэтому они на общих основаниях уменьшают налоговую прибыль. Причем происходит это раньше, чем себестоимость реализованной продукции, так как они уменьшают прибыль в периоде их понесения.

Стоит также учесть, что сверхнормативные производственные расходы не включаются в минимальную базу обложения НДС из абз. 2 п. 188.1 НКУ. Ведь  такую базу исчисляют исходя из производственной себестоимости продукции, что подтвердили и налоговики (письма ГФСУ от 07.04.2015 г. № 12082/7/99-99-19-03-02-17, Главного управления ГФС в Сумской области от 28.04.2015 г. № 5582/10/18-28-15-01-39).

В п. 1.3 Инструкции № 141 предписано начислять налоговые обязательства по операциям потерь и расходов материальных ценностей и других ресурсов сверх установленных норм (корреспонденция Дт 949 Кт 641). Однако в НКУ нет норм, предписывающих начислять налоговые обязательства по НДС в случае сверхнормативного расхода матценностей.

К тому же по производственным сверхнормативным расходам доначислить налоговые обязательства по НДС, скажем, на основании абз. "г" п. 198.5 НКУ не получится технически, поскольку сверхнормативные расходы представляют собой сборную величину, которая состоит из зарплаты, амортизации, материалов и т. п. Поэтому выделить ту часть, по которой был признан налоговый кредит (для начисления НДС), не представляется возможным.

Условие:

Сверхнормативные расходы производственного предприятия составили за отчетный период 2000 грн., остальные данные представлены в таблице 2.

Решение:

В прибыльном учете такие операции будут отражены на основании данных бухгалтерского учета так:

Таблица 2

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		Дт	Кт	Сумма, грн.
1	Понесены расходы на производство продукции	23	13, 20, 65, 66 и т. д.	20000,00
2	Списаны расходы на производство продукции (в пределах нормативов)	26	23	18000,00
3	Сверхнормативные расходы включены в себестоимость реализованной продукции	901	23	2000,00

Санкции (штрафы, пеня, неустойки). Никаких корректировок финрезультата на сумму штрафов в НКУ не предусмотрено, поэтому они отражаются в учете по налогу на прибыль исключительно по бухучетным правилам. Это подтверждают и налоговики (письмо ГФСУ от 05.10.2015 г. № 21051/6/99-99-19-02-02-15).

В соответствии с п. 188.1 НКУ в состав договорной (контрактной) стоимости  поставленных товаров/услуг и, соответственно, в  базу налогообложения НДС не включаются суммы средств, полученные в виде:

- суммы штрафа и/или неустойки либо пени;

- потерь от инфляций за весь период просрочки денежного обязательства;

- 3 % годовых от просроченной суммы (или другого процента, установленного договором), которые покупатель платит поставщику в случае задержки оплаты за товары/услуги.

Получается, что у плательщика санкций они включаются в расходы и при этом не облагаются НДС. С учетом изложенного, дополнительную выгоду приносит используемая ранее схема оптимизации обложения НДС, при которой часть стоимости товара переводится в сумму штрафов.

Условие:

В соответствии с условиями договора купли-продажи покупатель уплачивает пеню в размере 1000 грн., прямые убытки в сумме 20000 грн. и  3 % годовых за просрочку платежа в размере 600 грн.

Решение:

Прибыльный учет, основанный на данных бухгалтерского учета, приведен в таблице 3

Таблица 3

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		Дт	Кт	Сумма, грн.
1	Признана претензия	948	631	21600,00
2	Уплачены суммы пени, 3 % годовых и убытков по претензии	631	311	21600,00

Как исправить ошибки предыдущих лет и заполнить декларацию по налогу на прибыль за 2015 год, читайте в материалах издания "БУХГАЛТЕР&ЗАКОН" (№ 03 за 2016 год):

• "Налог на прибыль: исправление ошибок предыдущих лет";
• "Декларация по прибыли за 2015 год: общие принципы составления";
• "Декларация по прибыли за 2015 год: особенности заполнения "корректировочного" приложения";
• "Проблемные моменты корректировок приложения РІ".

1. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. П(С)БУ 15 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 "Доход", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290.

3. П(С)БУ 16 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318.

4. Инструкция № 141 – Инструкция по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость, утвержденная приказом Министерства финансов Украины  01.07.97 г. № 141.

Система ЛІГА:ЗАКОН

Демо-версия ЛІГА:ЗАКОН