ІТ-индустрия: выбор системы налогообложения

Предлагаем Вашему вниманию материал электронного аналитического еженедельника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Издание входит в системы ЛІГА:ЗАКОН. По вопросам использования изданий «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» и «ЮРИСТ & ЗАКОН» или их подключения обращайтесь по тел.: (044) 501-3-700.




Выбор системы налогообложения в ІТ-индустрии имеет важное значение, поскольку налоги составляют существенную часть расходов у таких субъектов. В данной статье издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН расскажет о том, на какие критерии следует обратить внимание при принятии такого решения.

. Законы, связанные с этой статьей, подробные консультации, комментарии налоговых органов – все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

ІТ-юрлицо: возможные системы налогообложения

Субъект ІТ-индустрии, который является юридическим лицом, может выбрать одну из следующих систем налогообложения:

1) общую систему налогообложения с уплатой налога на прибыль;

2) упрощенную систему налогообложения с уплатой единого налога.

В каждой из указанных систем субъект ІТ-индустрии может быть зарегистрирован плательщиком НДС, а может таковым и не являться. Применительно к этому налогу стоит учесть, что большинство операций в ІТ-индустрии либо освобождены от обложения НДС, либо не являются объектом обложения НДС (подробнее об этом см. в статье "ІТ-индустрия: налоговый учет программной продукции" издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 11 за 2016 год)).

В то же время есть ряд операций, которые облагаются НДС. Поэтому субъект ІТ-индустрии должен принять решение, будет ли он регистрироваться плательщиком НДС.

Согласно п. 181.1 НКУ такая регистрация является обязательной, если общая сумма от осуществления операций по поставке товаров/услуг, которые подлежат обложению НДС, в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, начисленная (уплаченная) такому лицу в течение последних 12 календарных месяцев, совокупно превышает 1000000 гривен (без учета НДС).

Причем контролеры относят к облагаемым налогом операциям для целей регистрации плательщиками НДС операции, которые (вопрос-ответ из раздела 101.01.01 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР")):

• подлежат обложению по основной ставке НДС (20 %), ставке 7 %, нулевой ставке НДС и

• освобождены (условно освобождены) от обложения НДС.

То есть с целью расчета предельного объема операций учитывают также операции, освобожденные от НДС, в том числе на основании п. 261 подр. 2 разд. ХХ НКУ. При этом не принимают в расчет операции, которые не являются объектом обложения НДС, в частности, роялти, выплачиваемые в денежной форме (пп. 196.1.6 НКУ).

В остальных случаях субъект ІТ-индустрии может зарегистрироваться плательщиком НДС добровольно (п. 182.1 НКУ, п. 3.4 Положения № 1130).

В то же время указанные требования об обязательной и добровольной регистрации плательщиком НДС не распространяются на лиц, которые являются плательщиками единого налога третьей группы по ставке единого налога 5 % (пп. 3 п. 297.1 НКУ).

Единый налог

Юридическое лицо может самостоятельно избрать упрощенную систему налогообложения с уплатой единого налога, если оно соответствует требованиям, установленным главой 1 раздела XIV НКУ.

Субъекты ІТ-индустрии могут стать плательщиками единого налога третьей группы, если объем дохода в течение календарного года у них не превышает 5000000 гривен (пп. 3 п. 291.4 НКУ). При этом ориентируются на данные предыдущего календарного года (пп. 298.1.4 НКУ). То есть при переходе на уплату единого налога в 2016 г. анализируют данные 2015 г.

Единщики также должны проверять, не превышен ли доходный критерий в течение года. В случае превышения в налоговом (отчетном) периоде предельного объема дохода плательщики единого налога третьей группы должны к сумме превышения применить ставку единого налога в двойном размере и перейти на общую систему налогообложения (пп. 3 п. 293.8 НКУ).

В доход юридического лица включают (пп. 2 п. 292.1 НКУ):

• любой доход, включая доход представительств, филиалов, обособленных подразделений такого юридического лица, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной форме (наличной и/или безналичной). Такой доход отражают на дату поступления денежных средств;

• доход в виде бесплатно полученных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг) – на дату подписания плательщиком единого налога акта приема-передачи безвозмездно полученных товаров (работ, услуг);

• для плательщиков НДС – сумму кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности на дату списания кредиторской задолженности.

Плательщики НДС для расчета доходного критерия берут данные без НДС (вопрос-ответ из раздела 108.01.02 ресурса База налоговых знаний ("ЗІР")).

Субъекты ІТ-индустрии имеют право выбрать одну из следующих ставок единого налога (п. 293.3 НКУ):

1) 3 % дохода – в случае уплаты НДС (при этом субъект хозяйствования обязательно должен быть зарегистрирован плательщиком НДС). Кроме того, контролеры обычно настаивают на том, чтобы в этом случае были в наличии облагаемые НДС операции. В случае аннулирования регистрации плательщика НДС плательщики единого налога обязаны перейти на уплату единого налога по ставке 5 % (для плательщиков единого налога третьей группы) или отказаться от применения упрощенной системы налогообложения (пп. 5 п. 293.8 НКУ);

2) 5 % дохода – в случае включения НДС в состав единого налога.

Ставки единого налога для юрлиц – плательщиков третьей группы устанавливаются в двойном размере указанных ставок (п. 293.5 НКУ):

• к сумме превышения предельного объема дохода (20 млн. гривен);

• к доходу, полученному при применении другого способа расчетов, чем в денежной форме (наличной или безналичной);

• к доходу, полученному от осуществления видов деятельности, которые не дают права применять упрощенную систему налогообложения.

Плательщики единого налога освобождаются от обязанности начисления, уплаты и представления налоговой отчетности по таким налогам и сборам (п. 297.1 НКУ):

• налогу на прибыль предприятий;

• НДС по операциям поставки товаров, работ и услуг, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины (плательщики единого налога по ставке 5 %). В то же время ввозной НДС, а также все другие таможенные платежи и сборы единщики уплачивают в общем порядке (п. 297.2 НКУ);

• налогу на имущество (в части земельного налога), кроме земельного налога за земельные участки, которые не используются для осуществления хозяйственной деятельности.

Плательщики единого налога третьей группы подают в контролирующий орган Налоговую декларацию плательщика единого налога – юридического лица по форме, утвержденной приказом МФУ от 19.06.2015 г. № 578, в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (п. 296.3, пп. 49.18.2 НКУ).

Уплачивают единый налог в течение 10 календарных дней после предельного срока представления налоговой декларации за налоговый (отчетный) квартал (п. 295.3 НКУ).

Налог на прибыль

Объектом обложения на общей системе является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами (пп. 134.1.1 НКУ), которая облагается по ставке 18 % (п. 136.1 НКУ).

При этом возможны два варианта расчета объекта обложения:

1) с корректировкой (увеличением или уменьшением) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, на разницы, которые возникают в соответствии с положениями раздела III НКУ;

2) без корректировки финрезультата на сумму всех разниц, указанных в разделе III НКУ. Этот вариант могут выбрать налогоплательщики, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета, за последний годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 миллионов гривен. При этом следует поставить отметку о непроведении корректировок в специальном поле в декларации по налогу на прибыль предприятий по форме, утвержденной приказом МФУ от 20.10.2015 г. № 897.

Налоговыми (отчетными) периодами для налога на прибыль предприятий, кроме случаев, предусмотренных п. 137.5 НКУ, являются календарные: квартал, полугодие, три квартала, год (п. 137.4 НКУ).

Согласно пп. 49.18.2 НКУ декларация подается в течение 40 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (полугодия).

Годовой налоговый (отчетный) период устанавливается, в частности, для (п. 137.5 НКУ):

• налогоплательщиков, зарегистрированных в течение отчетного (налогового) года (новообразованные), которые уплачивают налог на прибыль на основании годовой налоговой декларации за период деятельности в отчетном (налоговом) году;

• налогоплательщиков, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по показателям Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе), за предыдущий годовой отчетный (налоговый) период, не превышает 20 миллионов гривен. В такой годовой доход включается доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг), другие операционные доходы, финансовые доходы и другие доходы.

В этом случае декларация подается в течение 60 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) года (пп. 49.18.3 НКУ).

Сумма налогового обязательства, указанная в налоговой декларации, уплачивается в течение 10 календарных дней, следующих за последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренного НКУ для представления налоговой декларации (п. 57.1 НКУ).

Налог на прибыль, который подлежит уплате в бюджет, уменьшается на сумму начисленного за отчетный период налога на недвижимое имущество, отличное от земельного участка, в соответствии со ст. 266 НКУ по объектам нежилой недвижимости (п. 137.6 НКУ).

Общая или упрощенная система: что выгоднее?

Для субъектов ІТ-индустрии, у которых большая часть операций не облагается НДС, при избрании упрощенной системы налогообложения в целом выгоднее применять ставку единого налога 3 % плюс НДС. Однако на практике контролеры зачастую отказывают таким субъектам в уплате единого налога по ставке 3 %, аргументируя это отсутствием налоговых обязательств по НДС. К тому же субъекты ІТ-индустрии зачастую и сами не желают регистрироваться плательщиками НДС в силу сложности администрирования этого налога.

С учетом изложенного, сравним две системы обложения:

1) упрощенную систему с уплатой единого налога по ставке 5 %;

2) общую систему без уплаты НДС.

При использовании 5 % единого налога в упрощенном виде процедуру расчета единого налога в формульном виде можно представить так:

ЕН_5% = В х 0,05 = (М + ДС) х 0,04,

где ЕН_5% – сумма единого налога, уплачиваемого по ставке 5 %, грн.;

В – доходы от реализации продукции (выручка, полученная в наличной или безналичной форме), грн.;

М – материальная составляющая, которая входит в состав реализуемой продукции (включает в себя расходы на материалы и амортизацию необоротных активов), грн.;

ДС – добавленная стоимость, которая состоит из расходов на оплату труда (включая начисленный единый взнос на общеобязательное государственное социальное страхование), налоги и сборы, входящие в себестоимость продукции, а также прибыль, грн.

Налог на прибыль (Н_приб) рассчитывают так:

Н_приб = П х 0,18,

где П – прибыль (финансовый результат до налогообложения), определенная по данным бухгалтерского учета, грн.

Сравним:

П х 0,18 < В х 0,05;

П < 0,277778 х В.

Таким образом, общая система налогообложения становится выгоднее в том случае, когда прибыль составляет менее 27,78 % от цены продукции.

Условие:

Цена ІТ-продукции составляет 10000 грн., при этом прибыль равна:

1) 27 % от цены продукции (2700 грн.);

2) 27,78 % от цены продукции (2778 грн.);

3) 29 % от цены продукции (2900 грн.)

Решение:

Проанализируем налоговые платежи на общей и упрощенной системе налогообложения:

Таблица

Вариант	Единый налог по ставке 5 %, грн.	Налог на прибыль без уплаты НДС, грн.
Вариант 1	10000 х 0,05 = 500	2700 х 0,18 = 486
Вариант 2	10000 х 0,05 = 500	2778 х 0,18 = 500
Вариант 3	10000 х 0,05 = 500	2900 х 0,18 = 522

Как видим, только в третьем варианте сумма налога на прибыль выше суммы единого налога.

Обычно у субъектов ІТ-индустрии рентабельность достаточно высокая и сумма прибыли превышает критерий 27,78 % от цены продукции. Поэтому, исходя из проведенных расчетов, получается, что им выгоднее становиться плательщиками единого налога.

Но есть и более приемлемый вариант налогообложения. В частности, такие субъекты зачастую используют комбинированную схему, когда основной субъект ІТ-индустрии регистрируется юридическим лицом на общей системе налогообложения и не проводит корректировки финрезультата. При этом один или несколько программистов выводятся за штат предприятия и оказывают ему услуги как частные предприниматели – плательщики единого налога третьей группы по ставке 5 %.

Тогда такие услуги включаются в состав расходов и уменьшают тем самым налогооблагаемую прибыль до приемлемого минимума.

Также на эту тему читайте материалы издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 11 за 2016 год):

• "ІТ-индустрия: учет и налогообложение хостинга";
• "ІТ-индустрия: налоговый учет программной продукции";
• "ІТ-индустрия: бухгалтерский учет программной продукции";
• "ІТ-индустрия: правовая природа роялти глазами Налогового кодекса";
• "Экспорт ІТ-услуг: все за и против".

1. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Положение № 1130 – Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом МФУ от 14.11.2014 г. № 1130.

Система ЛІГА:ЗАКОН

Демо-версия ЛІГА:ЗАКОН