Операции с давальческим сырьем между резидентами на территории Украины: документальное оформление и учет

Предлагаем Вашему вниманию материал электронного аналитического еженедельника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Издание входит в системы ЛІГА:ЗАКОН. По вопросам использования изданий «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» и «ЮРИСТ & ЗАКОН» или их подключения обращайтесь по тел.: (044) 501-3-700.




Договоры переработки давальческого сырья используются в разных сферах деятельности. На данный момент в нормативных документах отдельно такие договоры не выделены, что вызывает вопросы у практиков. В данной статье издание БУХГАЛТЕР&ЗАКОН рассмотрит документальные и учетные особенности "давальческих" договоров в пределах Украины.

. Законы, связанные с этой статьей, подробные консультации, комментарии налоговых органов – все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Терминология

Определение операций с давальческим сырьем сейчас содержится лишь в пп. 14.1.134 НКУ. Согласно указанной норме операция с давальческим сырьем – операция по переработке (обработке, обогащению или использованию) давальческого сырья (независимо от количества заказчиков и исполнителей, а также этапов (операций)) с целью получения готовой продукции за соответствующую плату. К операциям с давальческим сырьем относятся операции, в которых сырье заказчика на конкретном этапе его переработки составляет не менее 20 процентов общей стоимости готовой продукции.

Это определение было позаимствовано из Закона № 327, который утратил силу с 01.06.2012 года. Однако соответствующие правки в НКУ так внесены и не были, в частности, в отношении ссылки на 20 %-ный критерий стоимости готовой продукции.

Впрочем, данным определением следует руководствоваться исключительно в налоговых целях. Причем ориентироваться на него нужно только в тех случаях, когда в НКУ предусматриваются специальные нормы именно для операций с давальческим сырьем. Сейчас это касается акцизного налога (п. 212.2 НКУ).

Если же отдельных норм для обложения давальческих операций нет, они регламентируются общими правилами, независимо от того, какой процент сырья заказчика (больше 20 % или меньше) используется в изготовлении продукции из давальческого сырья.

Правовая регламентация

В ГКУ договоры давальческой переработки отдельно не выделены и регламентируются общими положениями главы 61 "Подряд". Такие договоры относят к договорам подряда с выполнением работы из материала заказчика (ст. 840 ГКУ).

Исходя из этого, в договоре на переработку давальческого сырья должны быть указаны следующие сведения (ч. 2 ст. 840 ГКУ):

– нормы расхода материала;

– сроки возврата остатка материала и основных отходов;

– ответственность подрядчика за невыполнение или ненадлежащее выполнение своих обязанностей.

Изготовленная продукция для заказчика не считается собственной продукцией, на что ранее обращали внимание и налоговики (письмо ГНАУ от 14.02.2007 г. № 1440/6/23-8019).

Право собственности на передаваемые переработчику материалы и изготовленная продукция принадлежат заказчику, что следует отметить в договоре.

Заказчик может расплатиться с переработчиком помимо денежных средств также давальческим сырьем (материалами) или готовой продукцией. При этом возможны следующие варианты:

– в договоре сразу предусматривается, что расчет проводится сырьем (готовой продукцией). В этом случае имеет место бартерный договор (пп. 14.1.10 НКУ);

– в договоре указан расчет денежными средствами за работу переработчика, а впоследствии стороны договариваются о проведении взаимозачета по обязательствам заказчика в части оплаты работы переработчика с его обязательствами по другому договору купли-продажи сырья (готовой продукции). Такой договор не считается бартерным, поскольку обязательства засчитываются по разным договорам.

Документальное оформление

Поступление давальческого сырья на переработку от заказчика оформляют обычными документами (расходная накладная, товарно-транспортная накладная и т. п.). Кроме того, такую передачу можно оформить актом приема-передачи давальческого сырья. В этих документах желательно указать залоговую стоимость передаваемых материалов.

Операции переработки сырья переработчик оформляет документами, используемыми на предприятии в соответствии с принятой учетной политикой. Так, передачу сырья со склада в производство можно оформить документами, утвержденными приказом Минстата Украины от 21.06.96 г. № 193, в частности, лимитно-заборной картой (формы № М-8 та М-9, М-28 та М-28а) и накладной-требованием на отпуск (внутреннее перемещение) материалов (форма № М-11).

Учет расходов, понесенных на переработку давальческого сырья, переработчик ведет в регистре, форму которого можно разработать самостоятельно с учетом специфики конкретного производства.

После выполнения работы переработчик обязан предоставить заказчику отчет об использовании материала и вернуть его остаток (ч. 1 ст. 840 ГКУ). Кроме того, желательно оформить акт приема-передачи продуктов переработки давальческого сырья и акт выполненных работ. Поскольку упомянутые документы соответствуют признакам первичного документа, они должны содержать все реквизиты, предусмотренные в ч. 2 ст. 9 Закона № 996.

Учет у заказчика

Налог на прибыль

В НКУ не предусмотрено каких-либо корректировок финрезультата до налогообложения на разницы, связанные с давальческими операциями. Поэтому все заказчики отражают их в учете по налогу на прибыль исключительно по бухгалтерским правилам.

НДС

Поскольку право собственности на сырье от заказчика к переработчику не переходит, он не показывает в учете по НДС операции передачи материалов на переработку, а также возврата готовой продукции из переработки. С этим соглашаются и налоговики (см. разъяснение из раздела 101.06 модуля БАЗА НАЛОГОВЫХ ЗНАНИЙ, письмо Главного управления ГФС в Киевской области от 07.07.2016 г. № 1555/10/10-36-12-02).

В общем случае заказчик получает право на налоговый кредит по НДС по работам, выполненным переработчиком, на дату первого события, наступившего ранее (п. 198.2 НКУ):

– дату составления акта или другого документа, подтверждающего факт выполнения работ, в частности, отчета переработчика или акта приема-передачи выполненных работ;

– дату перечисления денежных средств на банковский счет или в кассу переработчика.

Если в качестве расчета за выполненные работы переработчику передаются материалы (готовая продукция), у заказчика на дату такой передачи возникают налоговые обязательства по НДС.

Бухгалтерский учет

Согласно Инструкции № 291 заказчик учитывает переданные в переработку материалы на субсчете 206 "Материалы, переданные в переработку".

Минфин в письме от 22.06.2007 г. № 31-34000-10-16/12889 подчеркнул, что расходы на переработку сырья, которые оплачиваются сторонней организации на основании договора, подписанного акта выполненных работ (за вычетом косвенных налогов, возмещаемых предприятию), отражаются по дебету счетов, на которых ведется учет изделий (сырья), полученных из переработки. Исходя из этого, на сумму выполненных работ сразу увеличивается стоимость готовой продукции и заказчик не отражает выполненные переработчиком работы на счете 23 "Производство".

Условие:

Заказчик передал в переработку 200 м кашемировой ткани (залоговая стоимость ткани 300,00 грн за 1 м (в т. ч. НДС 50 грн)) и 200 м подкладочной ткани (залоговая стоимость ткани 60,00 грн за 1 м (в т. ч. НДС 10,00 грн)) для пошива пальто. Из этой ткани было пошито 100 ед. пальто, отходы (в пределах установленных норм) утилизированы исполнителем. Стоимость работ по пошиву составила 24000,00 грн (в т. ч. НДС 4000 грн).

Расчеты осуществляются сторонами:

1) в денежной форме;

2) кашемировой тканью в количестве 60 м по цене 328,00 грн за 1 м с НДС и подкладочной тканью в количестве 60 м по цене 72,00 грн за 1 м с НДС.

Решение:

Учет операций показан в таблице 1.

Таблица 1

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		Дт	Кт	Сумма, грн
1	Оприходована кашемировая ткань	201/каш	631	75000,00
2	Отражен налоговый кредит на основании налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН	641/НДС	631	15000,00
3	Оплачена кашемировая ткань поставщику	631	311	90000,00
4	Оприходована подкладочная ткань	201/подкл	631	15000,00
5	Отражен налоговый кредит на основании налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН	641/НДС	631	3000,00
6	Оплачена подкладочная ткань поставщику	631	311	18000,00
Вариант 1 (расчеты в денежной форме)
7	Передана ткань в переработку	206	201/каш	50000,00
		206	201/подкл	10000,00
8	Получены пальто от исполнителя	26/пальто	206	60000,00
9	Отражена стоимость работ по пошиву (подписан акт выполненных работ)	26/пальто	631	20000,00
10	Отражен налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН	641/НДС	631	4000,00
11	Оплачены работы исполнителю	631	311	24000,00
Вариант 2 (расчеты тканью)
12	Передана ткань в переработку	206	201/каш	50000,00
		206	201/подкл	10000,00
13	Передана кашемировая ткань в качестве оплаты за выполненную работу	361	712	19680,00
14	Начислены налоговые обязательства по НДС	712	641/НДС	3280,00
15	Списана ткань на реализацию	943	201/каш	15000,00
17	Передана подкладочная ткань в качестве оплаты за выполненную работу	361	712	4320,00
18	Начислены налоговые обязательства по НДС	712	641/НДС	720,00
19	Списана ткань на реализацию	943	201/каш	3000,00
20	Получены пальто от исполнителя	26/пальто	206	60000,00
21	Отражена стоимость работ по пошиву (подписан акт выполненных работ)	26/пальто	631	20000,00
22	Отражен налоговый кредит по НДС на основании налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН	641/НДС	631	4000,00
23	Осуществлен взаимозачет задолженности	631	361	24000,00

Учет у переработчика

Налог на прибыль

Переработчик отражает в учете по налогу на прибыль операции с давальческим сырьем по правилам бухгалтерского учета, поскольку корректировки финрезультата по таким операциям в НКУ не предусмотрены.

НДС

На НДС-учет переработчика операция получения материалов и передачи готовой продукции не влияет.

Налоговые обязательства по НДС у переработчика возникают в части выполненных работ по первому событию, наступившему ранее (п. 187.1 НКУ):

– дата составления акта или другого документа, подтверждающего факт выполнения работ, в частности, отчета переработчика или акта приема-передачи выполненных работ;

– дата поступления денежных средств на банковский счет или в кассу переработчика.

На эту дату переработчик оформляет налоговую накладную на стоимость выполненных работ и регистрирует ее в ЕРНН в течение 15 к. дн. (п. 201.10 НКУ).

!

База обложения услуг по переработке давальческого сырья не может быть ниже обычной цены (абз. 2 ст. 188 НКУ). Как определять обычную цену по таким услугам, в НКУ не сказано. Согласно пп. 14.1.71 НКУ обычной ценой является цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора, если другое не установлено НКУ. Если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена соответствует уровню рыночных цен.

В то же время налоговики незаконно приравнивают обычную цену по давальческим услугам к себестоимости и отмечают, что договорная цена таких услуг не может быть ниже себестоимости (письмо Главного управления ГФС в Киевской области от 07.07.2016 г. № 1555/10/10-36-12-02).

Если в качестве расчета за выполненные работы переработчик получает материалы (готовую продукцию), то на дату их получения у него возникает право на налоговый кредит на основании налоговой накладной, зарегистрированной в ЕРНН.

Бухгалтерский учет

Полученные от заказчика материалы и принадлежащую ему готовую продукцию переработчик отражает на забалансовом счете 022 "Материалы, принятые для переработки". При этом для облегчения контроля имеет смысл завести аналитику на этом счете, к примеру, открыть субсчета:

– 0221 "Давальческое сырье на складе";

– 0222 "Давальческое сырье, переданное в производство";

– 0223 "Готовая продукция из давальческого сырья" (на этом счете учет ведется по залоговой цене исходного сырья).

Все расходы, связанные с выполнением работ по переработке давальческого сырья, переработчик отражает на счете 23 "Производство". На дату подписания акта или иного документа, подтверждающего факт выполнения работ, переработчик показывает доход от выполнения работ.

Если в качестве оплаты за выполненные работы переработчик получает от заказчика материалы (готовую продукцию), он приходует их в обычном порядке на дату получения на счетах запасов в зависимости от дальнейшего предназначения.

Условие:

По данным примера 1 покажем учет операций у переработчика (исполнителя).

Решение:

Учет операций представлен в таблице 2.

Таблица 2

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		Дт	Кт	Сумма, грн
Вариант 1 (расчеты в денежной форме)
1	Поступила ткань от заказчика на склад	0221/каш	–	50000,00
		0221/подкл	–	10000,00
2	Передана ткань в переработку	0222/каш	0221/каш	50000,00
		0222/подкл	0221/подкл	10000,00
3	Отражены расходы, связанные с пошивом пальто	23	13, 20, 91, 651, 661, 685	10000,00
4	Списана израсходованная ткань с забалансового учета	–	0222/каш	50000,00
		–	0222/подкл	10000,00
5	Оприходованы готовые пальто на склад	0223/пальто	–	60000,00
6	Переданы готовые пальто заказчику	–	0223/пальто	60000,00
7	Отражен доход от выполнения работ (подписан акт выполнения работ)	361	703	24000,00
8	Начислены налоговые обязательства по НДС	703	641/НДС	4000,00
9	Отражена себестоимость работ по переработке	903	23	10000,00
10	Получена оплата от заказчика	311	361	24000,00
Вариант 2 (расчеты тканью)
11	Оприходована ткань, которая передана в качестве расчета за выполненные работы	201/каш	631	16400,00
		201/подкл	631	3600,00
12	Отражен налоговый кредит по НДС	641/НДС	631	4000,00
13	Осуществлен зачет задолженностей*	631	361	24000,00

---

* Остальные корреспонденции аналогичны варианту 1.

 

Также на эту тему читайте материалы издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 43 за 2016 год):

• "Переработка давальческого сырья нерезидента на территории Украины: валютное и таможенное регулирование";
• "Переработка давальческого сырья резидента за пределами территории Украины: валютное и таможенное регулирование";
• "Переработка давальческого сырья нерезидента на территории Украины: учет у резидента-переработчика";
• "Переработка давальческого сырья за пределами Украины: учет у резидента-заказчика".

1. ГКУ – Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

2. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

3. Закон № 996 – Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV.

4. Закон № 327 – Закон Украины "Об операциях с давальческим сырьем во внешнеэкономических отношениях" от 15.09.95 г. № 327/95-ВР.

5. Инструкция № 291 – Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291.

Система ЛІГА:ЗАКОН

Демо-версия ЛІГА:ЗАКОН