Облік інвестиційної нерухомості: операції по оприбуткуванню

Предлагаем Вашему вниманию материал электронного аналитического еженедельника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Издание входит в системы ЛІГА:ЗАКОН. По вопросам использования изданий «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» и «ЮРИСТ & ЗАКОН» или их подключения обращайтесь по тел.: (044) 501-3-700.




Порядок отражения в учете объектов инвестиционной недвижимости имеет особенности. Ведь учет таких объектов регламентируется нормами отдельного П(С)БУ 32. Налоговый учет инвестиционной недвижимости тоже обычно вызывает вопросы, поскольку в НКУ он описан крайне лаконично. Об этом и пойдет речь в статье.

. Законы, связанные с этой статьей, подробные консультации, комментарии налоговых органов – все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Какие объекты относят к инвестиционной недвижимости

В соответствии с нормами п. 4 П(С)БУ 32 объекты недвижимости разделяют на:

– инвестиционную недвижимость – собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, размещающиеся на земле, предназначенные для получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, а не для производства и поставки товаров, предоставления услуг, административных целей или продажи в процессе обычной деятельности;

– операционную недвижимость – собственные или арендованные на условиях финансовой аренды земельные участки, здания, сооружения, размещающиеся на земле, удерживаемые в целях использования для производства, или поставки товаров либо предоставления услуг, или же для административных целей.

Таким образом, ключевым моментом при классификации недвижимости является то, с какой целью предприятие ее удерживает для дальнейшего использования. Решение о дальнейшем предназначении недвижимости принимает само предприятие исходя из конкретных обстоятельств, на основе своих бизнес-планов.

Сам по себе факт сдачи недвижимости в оперативную аренду на короткий период не означает, что ее в обязательном порядке следует относить к инвестиционной. Арендодатель вполне может в будущем планировать использовать такую недвижимость в иных целях. Например, сейчас есть простаивающие производственные предприятия, которые планируют в будущем возобновить свою деятельность, но пока временно сдают недвижимость в аренду.

Если предприятие примет решение только о временной передаче имущества в аренду с возобновлением в будущем производственной деятельности, эта ситуация будет регулироваться нормами п. 5.1 П(С)БУ 32. Они предусматривают, что в целях бухгалтерского учета не считается инвестиционной недвижимостью операционная недвижимость, а также недвижимость, которая удерживается для использования в будущем в качестве операционной недвижимости.

Также не переводится в состав инвестиционной недвижимости недвижимость, которая в будущем планируется к продаже, но пока передана на некоторое время в аренду (п. 5.2 П(С)БУ 32). По этому поводу в п. "а" § 9 МСБУ 40 "Инвестиционная недвижимость" говорится о планах на ближайшее будущее, но не конкретизируется, какой именно срок следует подразумевать под таким периодом.

В связи с этим дальнейшее направление использования переданной в оперативную аренду недвижимости желательно указать в распорядительных документах предприятия (приказе, распоряжении) с оговоркой "в ближайшем будущем объект недвижимости планируется использовать...". На основании планов предприятия бухгалтер, исходя из своего профессионального суждения и принятых критериев разграничения, классифицирует недвижимость либо как инвестиционную, либо как операционную. Это предусмотрено и § 14 МСБУ 40.

Если же предприятие планирует сдавать недвижимость в аренду надолго или последующие его действия с переданной в аренду недвижимостью четко не определены, ее следует перевести в категорию объектов инвестиционной недвижимости.

Не считается также инвестиционной недвижимостью:

– недвижимость, которая строится или улучшается по поручению третьих сторон (п. 5.3 П(С)БУ 32);

– недвижимость, которая находится в процессе строительства или улучшения в целях использования в будущем в качестве инвестиционной недвижимости (п. 5.4 П(С)БУ 32);

– недвижимость, которая предоставлена в аренду другому субъекту хозяйствования на условиях финансовой аренды (п. 5.5 П(С)БУ 32).

Оприходование инвестиционной недвижимости

Инвестиционная недвижимость признается активом, если существует вероятность того, что предприятие извлечет в будущем от ее использования экономические выгоды в виде арендных платежей и/или увеличения собственного капитала, и ее первоначальная стоимость может быть достоверно определена (п. 8 П(С)БУ 32).

Единицей учета инвестиционной недвижимости является земельный участок, здание (часть здания) или их сочетание, а также активы, которые образуют с инвестиционной недвижимостью целостный комплекс и в совокупности генерируют денежные потоки (п. 9 П(С)БУ 32).

Приобретенная (созданная) инвестиционная недвижимость зачисляется на баланс предприятия по первоначальной стоимости, которая состоит из следующих расходов (п. п. 9, 10 П(С)БУ 32):

– суммы, которые уплачиваются поставщикам (продавцам) и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов);

– регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, которые осуществляются в связи с приобретением (получением) прав на инвестиционную недвижимость;

– суммы косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) инвестиционной недвижимости (если они не возмещаются предприятию);

– юридические услуги, комиссионные вознаграждения, связанные с приобретением инвестиционной недвижимости;

– прочие расходы, непосредственно связанные с приобретением и доведением объектов инвестиционной недвижимости до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Первоначальной стоимостью инвестиционной недвижимости, созданной предприятием, является ее стоимость, определенная на дату начала использования инвестиционной недвижимости, исходя из общей суммы расходов на ее создание (п. 11 П(С)БУ 32).

Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости, полученной в финансовую аренду, определяется в соответствии с П(С)БУ 14 (п. 12 П(С)БУ 32).

Учет инвестиционной недвижимости ведут на субсчете 100 "Инвестиционная недвижимость".

Следует отметить, что инвестиционная недвижимость вписывается в определение основного средства как в бухгалтерском (п. 4 П(С)БУ 7), так и в налоговом учете (пп. 14.1.138 НКУ). Просто ее учет ведут в особом порядке.

Поэтому операции с инвестиционной недвижимостью можно оформлять обычными документами, предназначенными для учета основных средств. В частности, можно использовать формы первичных документов, утвержденные Приказом № 352 или Приказом № 818, а также самостоятельно разработанные формы, которые содержат обязательные реквизиты первичного документа из ч. 2 ст. 9 Закона № 996.

Условие:

Предприятие приобрело по договору купли-продажи объект недвижимости, который классифицируется как инвестиционная недвижимость, за 120000,00 грн (в т. ч. НДС – 20000,00 грн). За госрегистрацию перехода права собственности покупатель уплатил 12000,00 грн госпошлины, сбор в пенсионный фонд в размере 12000,00 грн, прочие расходы по оформлению сделки составили 5000,00 грн (без НДС).

Решение:

Порядок отражения операций в учете приведен в таблице.

Таблица

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет
		Дт	Кт	Сумма, грн
1	Перечислен аванс за объект недвижимости	371	311	1200000,00
2	Отражен налоговый кредит на основании налоговой накладной, зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных	641/НДС	644	200000,00
3	Зарегистрировано право собственности на объект недвижимости	152	685	1000000,00
4	Отражен НДС	644	685	200000,00
5	Осуществлен зачет задолженности	685	371	1200000,00
6	Уплачена госпошлина за госрегистрацию объекта недвижимости	152	641/пошл	12000,00
		641/пошл	311
7	Уплачен сбор в Пенсионный фонд	152	651/ПФ	12000,00
		651/ПФ	311
8	Понесены прочие расходы, связанные с оформлением сделки купли-продажи	152	311	5000,00
9	Введен объект недвижимости в эксплуатацию	100	152	1029000,00

В соответствии с п. 16 П(С)БУ 32 инвестиционную недвижимость отражают на дату баланса в финансовой отчетности:

– по справедливой стоимости, если ее можно достоверно определить;

– по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации с учетом потерь от уменьшения полезности и выгод от ее восстановления.

В любом из этих вариантов первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости увеличивается на сумму расходов, связанных с ее улучшением (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования инвестиционной недвижимости (п. 14 П(С)БУ 32).

Расходы, осуществляемые для поддержания инвестиционной недвижимости в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от ее использования, включаются в состав расходов отчетного периода (п. 15 П(С)БУ 32). Такие расходы логично отразить на счете 23 (см. по этому поводу статью "Учет инвестиционной недвижимости: доходные операции и выбытие" издания БУХГАЛТЕР&ЗАКОН (№ 14-15 за 2017 год)).

Учет по модели справедливой стоимости

Бухгалтерский учет

Оценка инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости основывается на ценах активного рынка в той же местности в подобном состоянии при подобных условиях договоров аренды или других контрактов на дату баланса и не учитывает будущих расходов на улучшение недвижимости и соответствующие будущие выгоды в связи с будущими расходами на улучшение объектов инвестиционной недвижимости (п. 19 П(С)БУ 32).

При отсутствии активного рынка определение справедливой стоимости инвестиционной недвижимости осуществляется по следующим показателям (п. 20 П(С)БУ 32):

– последней рыночной цене операций с такими активами (при условии отсутствия существенных изменений в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие);

– текущим рыночным ценам на недвижимость, которая может находиться в разных состоянии, местности, арендных и других контрактных условиях, откорректированными с учетом индивидуальных характеристик, особенностей и т. п. инвестиционной недвижимости, для которой определяется справедливая стоимость;

– дополнительным показателям, характеризующим уровень цен на инвестиционную недвижимость.

В случае отсутствия информации о рыночных ценах на инвестиционную недвижимость ее справедливая стоимость определяется по нынешней стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива, исчисленной в соответствии с п. п. 11 – 14 П(С)БУ 28 (п. 21 П(С)БУ 32).

Поскольку оценка инвестиционной недвижимости проводится на дату баланса, ее стоимость следует пересматривать на эту дату. Согласно ч. 1 ст. 13 Закона № 996 баланс предприятия составляется по состоянию на конец последнего дня квартала (года). Получается, что справедливую стоимость необходимо анализировать ежеквартально.

Профессионального оценщика для этих целей привлекать необязательно, поскольку в П(С)БУ 32 это не предусмотрено. А в § 32 МСБУ 40 по этому поводу говорится, что "поощряется (но не требуется), чтобы субъект хозяйствования оценил справедливую стоимость инвестиционной недвижимости на основе оценивания независимым оценщиком, который является признанным специалистом соответствующей квалификации и имеет недавний опыт оценивания инвестиционной недвижимости, расположенной в подобной местности и относящейся к подобной категории".

Некоторых смущает наличие в ст. 7 Закона № 2658 нормы о том, что привлечение независимого оценщика является обязательным в случае "переоценки основных фондов для целей бухгалтерского учета". Но в данном случае происходит не переоценка, а постоянная оценка инвестиционной недвижимости (а не основного фонда). Поэтому указанные нормы на данный случай не распространяются.

Согласно п. 22 П(С)БУ 32 сумма увеличения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости на дату баланса отражается в составе прочего операционного дохода (корреспонденция Дт 100 Кт 710).

Сумма уменьшения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости на дату баланса учитывается в составе прочих расходов операционной деятельности (проводка Дт 940 Кт 100).

Налог на прибыль

В учете по налогу на прибыль "малодоходные" плательщики, которые не проводят корректировки финрезультата до налогообложения на сумму разниц из НКУ, отражают операции с инвестиционной недвижимостью на основании показателей бухгалтерского учета.

Что касается корректировок у "высокодоходных" плательщиков, то применительно к инвестиционной недвижимости, учитываемой по модели справедливой стоимости, с 01.01.2017 г. такие корректировки в НКУ не предусмотрены (до 01.01.2017 г. они указывались в п. 141.2 НКУ).

При этом корректировки, предусмотренные ст. 138 НКУ, на такую инвестиционную недвижимость не распространяются, что подтверждают и налоговики (письма ГФСУ от 11.12.2015 г. № 26445/6/99-99-19-02-02-15, от 17.12.2015 г. № 27011/6/99-99-19-02-02-15, от 23.05.2016 г. № 5292/К/99-99-15-02-02-14, от 07.06.2016 г. № 12522/6/99-99-15-02-02-15, от 15.08.2016 г. № 17633/6/99-99-15-02-02-15, от 30.09.2016 г. № 21285/6/99-99-15-02-02-15, от 30.09.2016 г. № 21227/6/99-99-15-02-02-15).

Таким образом, и "высокодоходные" плательщики с 01.01.2017 г. учитывают такую недвижимость исключительно по правилам бухгалтерского учета.

Учет по модели первоначальной стоимости

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму начисленной амортизации, ведется в том же порядке, что и учет основных средств согласно П(С)БУ 7. Единственное отличие состоит в том, что инвестиционная недвижимость не подлежит переоценке (п. 18 П(С)БУ 32). В то же время она анализируется по критерию уменьшения полезности и выгод от ее восстановления.

Налог на прибыль

В учете по налогу на прибыль "малодоходные" плательщики, которые не проводят корректировки финансового результата до налогообложения на сумму всех разниц, указанных в НКУ, отражают такую недвижимость исключительно по бухгалтерским правилам.

Плательщики налога на прибыль, которые корректируют финансовый результат, отражают инвестиционную недвижимость, учет которой ведется по модели первоначальной стоимости, по тем же правилам, что и обычные основные средства.

В частности, на такую инвестиционную недвижимость распространяются все корректировки финансового результата, предусмотренные ст. 138 НКУ. Это подтверждают и налоговики (см. письма ГФСУ от 11.12.2015 г. № 26445/6/99-99-19-02-02-15, от 23.05.2016 г. № 5292/К/99-99-15-02-02-14, от 07.06.2016 г. № 12522/6/99-99-15-02-02-15, от 18.07.2016 г. № 15387/6/99-99-15-02-02-15, от 15.08.2016 г. № 17633/6/99-99-15-02-02-15, от 30.09.2016 г. № 21285/6/99-99-15-02-02-15, от 23.12.2016 г. № 27802/6/99-99-15-02-02-15).

1. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. Закон № 996 – Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV.

3. Закон № 2658 – Закон Украины "Об оценке имущества, имущественных прав и профессиональной оценочной деятельности в Украине" от 12.07.2001 г. № 2658-III.

4. П(С)БУ 7 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденное приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92.

5. П(С)БУ 28 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 "Уменьшение полезности активов", утвержденное приказом Минфина от 24.12.2004 г. № 817.

6. П(С)БУ 32 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 "Инвестиционная недвижимость", утвержденное приказом Минфина от 02.07.2007 г. № 779.

7. МСБУ 40 – Международный стандарт бухгалтерского учета 40 "Инвестиционная недвижимость" от 01.01.2014 г.

8. Приказ № 352 – приказ Минстата "Об утверждении типовых форм первичного учета" от 29.12.95 г. № 352.

9. Приказ № 818 – приказ Минфина "Об утверждении типовых форм по учету и списанию основных средств субъектами государственного сектора и порядка их составления" от 13.09.2016 г. № 818.

Система ЛІГА:ЗАКОН

Демо-версия ЛІГА:ЗАКОН