|
|
|
|||||
Операції з необоротними активами
АмортизаціяНагадаємо, що порядок відображення амортизації в обліку з податку на прибуток залежить від того, чи коригує платник фінрезультат до оподаткування на різниці, передбачені в ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ).
Так, у малоприбуткових платників із річним доходом нижче за 20 млн грн, які не коригують фінрезультат, бухгалтерська амортизація безпосередньо впливає на облік із податку на прибуток.
У високоприбуткових платників, які проводять коригування фінрезультату, ситуація дещо інша: за рахунок коригувань, передбачених у ст. 138 ПКУ, вони фактично "нівелюють" бухгалтерську амортизацію та зменшують податковий прибуток на суму амортизації, нарахованої відповідно до правил податкового обліку.
Тому високоприбутковим платникам важливо правильно встановити метод нарахування амортизації для цілей ведення податкового обліку. А втім, на практиці податкову й бухгалтерську амортизацію нараховують зазвичай за одним методом. Тому в положенні про облікову політику можна навести один метод нарахування амортизації й для бухгалтерської, й для податкової амортизації.
Щодо податкової амортизації слід пам'ятати, що за дотримання умов, викладених у п. 43 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ, платники податку на прибуток під час розрахунку амортизації за прямолінійним методом стосовно основних засобів 4-ї групи можуть використовувати, починаючи з 01.01.2017, мінімально допустимий строк амортизації – 2 роки. Докладніше про використання цього методу можна довідатися із статті "Декларація з податку на прибуток: прискорена амортизація".
Щодо інших методів нарахування амортизації, то з позиції оптимізації податку на прибуток платникові вигідно, щоб амортизацію нараховували якомога швидше. Наведений у згаданій статті аналіз використовуваних методів амортизації засвідчив, що в загальному випадку (за винятком виробничого методу) "найшвидше" амортизацію нараховують за методом зменшення залишкової вартості, потім ідуть методи прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний і прямолінійний.
|
! |
Зміну методів нарахування амортизації основних засобів у міжнародній і вітчизняній практиці вважають зміною облікової оцінки, а не політики, що підтвердив Мінфін у листі від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708. |
Тому перераховувати зіставну інформацію за минулі періоди в разі зміни використовуваного методу нарахування амортизації не потрібно.
Переоцінка необоротних активів
У малоприбуткових платників податку на прибуток переоцінка безпосередньо впливає на бухгалтерський і, як наслідок, на податковий прибуток. Питання, пов'язані з переоцінкою необоротних активів, розглянуто в статті "Декларація з податку на прибуток: операції переоцінки необоротних активів".
У високоприбуткових платників податку на прибуток бухгалтерська переоцінка не впливає на податковий прибуток, оскільки податкову амортизацію відповідно до п. 138.3 ПКУ розраховують без урахування переоцінки основних засобів і нематеріальних активів.
Отже, з позиції оптимізації податку на прибуток малоприбутковим платникам варто установити в обліковій політиці такий варіант, за якого переоцінку не проводять. Адже, незважаючи на те що в загальному випадку під час переоцінки доходи й витрати не виникають, трапляються ситуації, коли їх слід відобразити (див. приклади із статті "Декларація з податку на прибуток: операції переоцінки необоротних активів").
Тут слід урахувати, що згідно з п. 16 П(С)БО 7 підприємство може переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість суттєво відрізняється від справедливої вартості на дату балансу.
У листі від 20.03.2003 р. № 053-2940 Мінфін зауважив, що норма П(С)БО 7 щодо переоцінки основних засобів не є імперативною, а має лише дозвільний характер. Підприємства можуть вести облік основних засобів за пріоритетною – історичною (фактичною, первісною) вартістю придбання цих об'єктів або за переоціненою вартістю.
Мінфін також рекомендує встановлювати кількісний критерій суттєвості відхилення залишкової вартості необоротних активів від їх справедливої вартості в діапазоні до 10 % справедливої вартості активу (п. 34 Методрекомендацій № 561, пп. 2.20.1 Методрекомендацій № 635).
Водночас кількісні критерії і якісні ознаки суттєвості інформації про господарські операції, події та статті фінансової звітності визначає керівництво підприємства, якщо такі критерії не встановлено П(С)БО, іншими нормативно-правовими актами, зважаючи на потреби користувачів такої інформації (п. 2.20 Методрекомендацій № 635).
Тому встановлений керівництвом критерій суттєвості відхилення залишкової вартості необоротних активів слід навести в наказі про облікову політику підприємства. Відповідно, для непроведення переоцінки потрібно вказати вищий поріг суттєвості.
Операції із запасами
Метод списанняУ ПКУ не передбачено будь-які коригування фінрезультату за операціями зі списання запасів. Тому у всіх платників податку на прибуток вибраний метод списання запасів безпосередньо впливає на облік із податку на прибуток.
З позиції оптимізації податку на прибуток є сенс вибрати метод списання, у якому запаси включають до витрат у найбільшій сумі. Але тут слід урахувати, що зміну методу списання запасів кваліфікують як зміну облікової політики. Тому підприємство зобов'язано в таких випадках виконати процедури, передбачені в П(С)БО 6 (докладніше про це див. статтю "Облікова політика підприємства: головні моменти").
На практиці найбільш популярний метод списання запасів за середньозваженою собівартістю, що передбачає два варіанти обчислення одиниці запасів, які вибули:
1) щомісячної середньозваженої собівартості;
2) періодичної середньозваженої собівартості.
Застосування цих методів приводить до різних результатів.
Так, оцінювання одиниці запасів за щомісячною середньозваженою вартістю може бути виражено формулою:
Сод = (Сп х Кп + С1 х К1 + ...Сn х Кn) / Кп + К1 + ...Кn,
де Сод – собівартість одиниці запасів, що підлягають списанню на реалізацію (виробництво), грн;
Сп – собівартість одиниці запасів, що значаться в залишках на початок місяця, грн;
Кп – кількість одиниць запасів, що значаться в залишках на початок місяця;
С1, Сn – собівартість одиниці запасів, що надійшли на підприємство протягом звітного місяця, грн;
К1, Кn – кількість одиниць запасів, що надійшли на підприємство протягом звітного місяця.
Причому періодичну середньозважену собівартість одиниці запасів визначають на дату кожної операції з вибуття запасів. Тобто в розрахунку беруть участь тільки ті запаси, які надійшли на підприємство на цю дату (п. 19 П(С)БО 9).
В умовах подорожчання запасів застосування методу періодичної середньозваженої собівартості дає змогу списати на реалізацію (виробництво) меншу суму запасів, а отже, у залишках "зависне" їх більша частина. Пояснимо викладене на прикладі.
Умова:
На підприємстві станом на 01.01.2018 значилося 1000 од. товару вартістю 500 грн за одиницю. 15.01.2018 надійшло 100 од. того самого товару вартістю 560 грн за одиницю (без ПДВ), 20.01.2018 надійшло 200 од. товару вартістю 600 грн за одиницю. 15.01.2018 було списано на реалізацію 1000 од. товару. Інших операцій у січні з цими товарами не було. Підприємство використовує метод списання запасів:
1) ФІФО;
2) періодичної середньозваженої собівартості одиниці запасів на дату операції;
3) щомісячної середньозваженої собівартості одиниці запасів на кінець місяця.
Визначимо залишки товарів станом на 31.01.2018 й розрахуємо різницю між цими варіантами.
Рішення:
Результати розрахунків подано в таблиці 1.
Таблиця 1
|
Метод ФІФО (варіант 1) |
Метод періодичної середньозваженої собівартості одиниці запасів на дату операції (варіант 2) |
Метод щомісячної середньозваженої собівартості одиниці запасів на кінець місяця (варіант 3) |
|
Залишок товарів: 1000 од. х 500 грн + (100 од. х 560 грн + 200 од. х 600 грн) - 1000 од. х 500 грн = 176000 грн. |
Собівартість одиниці товарів, які вибули: Сод = (1000 х 500 + 100 х 560) / (1000 + 100) = 505,46 грн. Залишок товарів: 1000 од. х 500 грн + (100 од. х 560 грн + 200 од. х 600 грн) - 1000 од. х 505,46 грн = 170540 грн.
|
Собівартість одиниці товарів, які вибули: Сод = (1000 х 500 + 100 х 560 + 200 х 600) / (1000 + 100 + 200) = 520 грн. Залишок товарів: 1000 од. х 500 грн + (100 од. х 560 грн + 200 од. х 600 грн) - 1000 од. х 520 грн = 156000 грн. |
За умовами прикладу різниця між варіантами 1 і 3 становитиме: 176000 грн - 156000 грн = 20000 грн. Сума тимчасової економії на податку на прибуток за рахунок "швидкого" списання запасів становитиме: 20000 грн х 18 % = 3600 грн.
Різниця між варіантами 1 і 2 становитиме: 176000 грн - 170540 грн = 5460 грн, сума економії на податку на прибуток: 5460 грн х 18 % = 982,80 грн.
Отже, в умовах інфляції найбільш повільно списуються на витрати запаси в методі ФІФО, оскільки в ньому дорожчі запаси "заморожуються" в залишках. Тому з позиції податкової оптимізації в умовах інфляції найбільш вигідно використовувати метод щомісячної середньозваженої собівартості одиниці запасів на кінець місяця.
Деякі бухгалтери вважають за краще застосовувати для списання запасів метод ідентифікованої собівартості. Однак слід урахувати, що згідно з п. 2.17 Методрекомендацій № 2 оцінку відпущених запасів за ідентифікованою собівартістю може застосовувати підприємство в разі, якщо товари не заміняють один одного або відпускаються для виконання спеціальних замовлень і проектів або їх первісну вартість визначено з ідентифікованої вартості (автомобілі, дорогоцінні метали, дорогоцінне каміння тощо). Це єдиний метод обліку, що передбачає списання саме того товару, який фактично було реалізовано.
Фахівці у сфері міжнародного обліку відзначають, що використання цього методу передбачає особливе маркування кожної одиниці ТМЦ, що дає можливість у будь-який момент часу визначити її вартість, а також установити дату продажу кожної одиниці конкретного виду запасу, собівартість проданого запасу й вартість запасів, що залишилися в компанії. Поширення цього методу ґрунтується на використанні комп'ютеризованих технологій обліку ТМЦ, пристроїв зчитування графічних кодів, які застосовують під час маркування товарів.
З огляду на це, крім згаданих дорогих товарів, за методом ідентифікованої собівартості зазвичай обліковують вибуття товарів підприємства роздрібної торгівлі, що застосовує комп'ютерно-касові системи зі зчитуванням штрих-кодів, якщо вони при цьому дають змогу відстежувати й первісну вартість закупленого товару.
Списання транспортно-заготівельних витрат
Відповідно до п. 9 П(С)БО 9 транспортно-заготівельні витрати (далі – ТЗВ) можуть:1) збільшувати первісну вартість одиниці запасів; або
2) обліковуватися на окремому субрахунку за середнім відсотком.
Застосування цих методів може суттєво вплинути на суму залишків запасів у ситуації, коли товари придбавають із ТЗВ і без них (доставляє продавець). Покажемо це на прикладі.
Умова:
На підприємстві на початок звітного періоду значилося 1000 од. товару А за ціною 600 грн без ПДВ, придбаних без ТЗВ. За звітний період на підприємство надійшов товар Б – 1000 од. за ціною 500 грн без ПДВ і товар С – 1000 од. за ціною 700 грн без ПДВ. ТЗВ становлять 10 % від вартості товару А і 15 % від вартості товару Б.
Було реалізовано за період 500 од. товару Б і С. Інших операцій із ТЗВ у підприємства не було.
При цьому облік ТЗВ ведуть:
1) прямим методом;
2) непрямим через відображення ТЗВ на окремому субрахунку.
Визначимо суму ТЗВ у залишках запасів на кінець періоду.
Рішення:
Розрахунки за обома методами обліку ТЗВ подано в таблиці 2.
Таблиця 2
|
Прямий метод обліку ТЗВ |
Непрямий метод обліку ТЗВ |
|
Залишок ТЗВ: (1000 од. х 500 грн х 10 % + 1000 од. х 700 грн х 15 %) - (500 од. х 500 грн х 10 % + 500 од. х 700 грн х 15 %) = 77500 грн. |
Середній відсоток: (1000 од. х 500 грн х 10 % + 1000 од. х 700 грн х 15 %) / (1000 од. х 600 грн + 1000 од. х 500 грн + 1000 од. х 700 грн) х 100 = 8,61 %. Залишок ТЗВ: (1000 од. х 500 грн х 10 % + 1000 од. х 700 грн х 15 %) - (500 од. х 500 грн + 500 од. х 700 грн) х 8,61 % = 103340 грн. |
Отже, різниця між розглянутими варіантами становила: 103340 грн - 77500 грн = 25840 грн. У результаті в разі застосування прямого методу це дасть змогу отримати тимчасову економію на податку на прибуток за рахунок більш раннього списання ТЗВ на витрати в розмірі: 25840 грн х 18 % = 4651,20 грн.
Резерви й забезпечення
Більшість резервів і забезпечень створюються в бухгалтерському обліку в імперативному порядку. При цьому в малоприбуткових платників податку на прибуток витрати на створення таких резервів (забезпечень) безпосередньо впливають на податковий прибуток.Високоприбуткові платники податку на прибуток щодо більшості резервів (забезпечень) проводять коригування фінрезультату, передбачені п. п. 139.1, 139.2 ПКУ. Тим самим виключається вплив "бухгалтерських" резервів на облік із податку на прибуток. Детально ці питання розглянуто в статтях "Декларація з податку на прибуток: резерв сумнівних боргів", "Декларація з податку на прибуток: забезпечення під реструктуризацію", "Резерв відпусток: санкції за нестворення".
Тому в контексті статті лише зауважимо, що для малоприбуткових платників податку на прибуток вигідніше створювати резерви (забезпечення) в максимальному розмірі. Адже за такого підходу витрати на створення резерву зменшать у більшому розмірі оподатковуваний прибуток.
Влада Карпова, к. е. н., експерт, ЛІГА:ЗАКОН
1. ПКУ – Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
2. П(С)БО 6 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах", затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. № 137.
3. П(С)БО 7 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 "Основні засоби", затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92.
4. П(С)БО 9 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. № 246.
5. Методрекомендації № 561 – Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. № 561.
6. Методрекомендації № 635 – Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635.
7. Методрекомендації № 2 – Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. № 2.
Законодавство, пов’язане з цією статтею,
консультації та коментарі податкових органів –
все це Ви знайдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.
консультації та коментарі податкових органів –
все це Ви знайдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.
Система ЛІГА:ЗАКОН беЗКОШТОВНА презентацІя