Штрафні санкції за податкові порушення: загальні правила застосування

Предлагаем Вашему вниманию материал электронного аналитического еженедельника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Издание входит в системы ЛІГА:ЗАКОН. По вопросам использования изданий «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» и «ЮРИСТ & ЗАКОН» или их подключения обращайтесь по тел.: (044) 501-3-700.




В современных реалиях не нарушать налоговое законодательство достаточно сложно. Как и применительно к любым нарушениям, за налоговые огрехи предусмотрена ответственность, которую необходимо знать. В статье речь пойдет об общих принципах наложения штрафов за налоговые нарушения.

. Законы, связанные с этой статьей, подробные консультации, комментарии налоговых органов – все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Общие моменты

Налоговыми правонарушениями являются противоправные деяния (действие или бездействие) налогоплательщиков, налоговых агентов и/или их должностных лиц, а также должностных лиц контролирующих органов, которые привели к невыполнению или ненадлежащему выполнению требований, установленных НКУ и другим законодательством, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы (п. 109.1 НКУ).

За нарушение законов по вопросам налогообложения и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, применяются следующие виды юридической ответственности (п. 111.1 НКУ):

– финансовая;

– административная;

– уголовная.

Финансовая ответственность применяется в виде штрафных (финансовых) санкций (штрафов) и/или пени (п. 111.2 НКУ).

Штрафы включаются в понятие денежного обязательства налогоплательщика. Таковым согласно пп. 14.1.39 НКУ считается сумма средств, которую налогоплательщик должен уплатить в соответствующий бюджет как налоговое обязательство и/или штрафную (финансовую) санкцию, взимаемую с налогоплательщика в связи с нарушением им требований налогового законодательства и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, а также санкции за нарушение законодательства в сфере внешнеэкономической деятельности.

Предельные сроки применения штрафных (финансовых) санкций (штрафов) к налогоплательщикам соответствуют срокам давности для начисления налоговых обязательств, определенных ст. 102 НКУ (п. 114.1 НКУ).

То есть контролирующий орган имеет право провести проверку и самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика в случаях, определенных НКУ, не позже окончания 1095 дня (2555 дня в случае проведения проверки контролируемой операции в соответствии со ст. 39 НКУ), следующего за последним днем предельного срока представления налоговой декларации, отчета об использовании доходов (прибылей) неприбыльной организации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была представлена позже – за днем ее фактического представления (п. 102.1 НКУ).

Денежное обязательство может быть начислено или производство по делу о взыскании такого налога может быть начато без соблюдения обозначенного срока давности, если (п. 102.2 НКУ):

– налоговая декларация за период, в течение которого возникло налоговое обязательство, не была представлена;

– должностное лицо налогоплательщика (физическое лицо – налогоплательщика) осуждено за уклонение от уплаты указанного денежного обязательства или в уголовном производстве вынесено решение о его закрытии по нереабилитирующим основаниям, вступившее в законную силу.

Стоит также отметить, что налоговые штрафы относятся к административно-хозяйственным санкциям (ст. ст. 239, 241 ХКУ). В то же время сроки давности, установленные ч. 1 ст. 250 ХКУ, на установленные НКУ штрафы не распространяются, поскольку это прямо указано в нормах ч. 2 ст. 250 ХКУ.

!

В соответствии с ч. 1 ст. 250 ХКУ административно-хозяйственные санкции могут быть применены к субъекту хозяйствования в течение шести месяцев со дня выявления нарушения, но не позднее чем через один год со дня нарушения этим субъектом установленных законодательными актами правил осуществления хозяйственной деятельности, кроме случаев, предусмотренных законом.

В случае применения контролирующими органами к налогоплательщику штрафных (финансовых) санкций (штрафов) за нарушение законов по вопросам налогообложения и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, такому налогоплательщику направляются (вручаются) налоговые уведомления-решения (п. 116.1 НКУ). Порядок направления контролирующими органами налоговых уведомлений-решений плательщикам налогов утвержден приказом Минфина от 28.12.2015 г. № 1204.

За одно налоговое правонарушение контролирующий орган может применить только один вид штрафной (финансовой) санкции (штрафа), предусмотренной НКУ и другими законами Украины (п. 116.2 НКУ).

Разовые и длящиеся нарушения

По общим нормам п. 115.1 НКУ в случае совершения налогоплательщиком двух или более нарушений законов по вопросам налогообложения и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, штрафные (финансовые) санкции (штрафы) применяются за каждое совершенное разовое и длящееся нарушение отдельно.

По мнению Минюста, длящимися считаются правонарушения, которые, начавшись с какого-то противоправного действия или бездействия, осуществляются потом непрерывно путем невыполнения обязанности. Начальным моментом такого деяния может быть активное действие или бездействие, когда виновный или не исполняет конкретную возложенную на него обязанность, или исполняет ее неполностью или ненадлежащим образом (письмо Минюста от 02.08.2013 г. № 6802-0-4-13/11).

А в письмах Миндоходов от 13.05.2013 г. № 1101/Н/99-99-15-04-01-14, ГФСУ от 11.09.2015 г. № 33814/7/99-99-17-03-01-17 была приведена такая характеристика длящегося правонарушения: лицо, совершившее какие-либо определенные действия или бездействие, и далее находится в состоянии непрерывного продолжения этих действий (бездействия). Эти действия непрерывно нарушают закон в течение какого-либо времени. Иногда такое состояние продолжается значительное время, и все время виновный непрерывно совершает правонарушение в виде неисполнения возложенных на него обязанностей.

Там же было указано, что длящиеся правонарушения прекращаются, если факт этих правонарушений выявлен компетентным органом при проведении проверок. В качестве примеров таких проступков налоговики привели: отсутствие учета доходов и расходов, для которых установлена обязательная форма учета (учета результатов предпринимательской деятельности в соответствии с требованиями действующего законодательства), бухгалтерского учета объектов налогообложения, ведение его с нарушением НП(С)БУ, другие правонарушения, связанные с начислением налогов, установить которые можно только в ходе документальной проверки на основании первичных документов.

К правонарушениям, имеющим разовый характер, контролеры причислили следующие проступки: несвоевременное представление деклараций, расчетов, аудиторских заключений, платежных поручений на внесение платежей в бюджеты и государственные целевые фонды и т. п. День совершения правонарушения – это, например, нарушение предельного дня представления декларации о доходах в налоговый орган, нарушение предельного срока представления платежных документов в учреждения банков по уплате налогов, сборов и т. п.

Повторные нарушения

В ряде статей НКУ установлен повышенный размер штрафов за те нарушения, которые были совершены повторно. Как же определить повторность? Четких критериев в нормативных актах нет, поэтому остается руководствоваться разъяснениями официальных органов.

В частности, в ответе на вопрос 1 в ОНК № 1046 налоговики подчеркнули, что повторность определения контролирующим органом в течение 1095 дней суммы налогового обязательства, уменьшения суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения суммы НДС применяется в разрезе каждого отдельного из налоговых нарушений (однотипное нарушение), предусмотренных пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.5, 54.3.6 НКУ.

В приведенном в ОНК № 592 ответе на вопрос 1 контролеры отметили, что для определения повторности правонарушения в соответствии с ч. 2 п. 120.1 НКУ отсчет 365 дней (для високосного года – 366 дней) начинается с даты вынесения налоговым органом налогового уведомления-решения. То есть срок отсчитывается не от календарного года, а именно от даты вынесения налоговым органом налогового уведомления-решения.

В то же время сроки "повторности" и особенности определения такого факта зависят от конкретной штрафной санкции.

К примеру, в п. 123.1 НКУ говорится о повторном в течение 1095 дней определении контролирующим органом суммы налогового обязательства по конкретному налогу, уменьшении суммы бюджетного возмещения.

В письме Минюста от 21.10.2011 г. № 636-0-2-11-8.2/1 было указано, что при самостоятельном определении суммы налогового обязательства по соответствующему налогу и/или уменьшении суммы бюджетного возмещения контролирующим органом по итогам одной налоговой проверки повторная ответственность не наступает, если ранее контролирующим органом не была самостоятельно определена сумма налогового обязательства по данному налогу и/или уменьшение суммы бюджетного возмещения. При этом должно быть соблюдено требование относительно срока, который предусмотрен в абз. 3 п. 123.1 НКУ.

Исходя из этого, если, скажем, налоговики по результатам проверки доначислили налоговое обязательство за неуплату налога на прибыль и оформили налоговое уведомление-решение 31.05.2017 г., то повторность будет наблюдаться в том случае, если налоговики выпишут налоговое уведомление-решение по налогу на прибыль не позднее 30.05.2020 г.

А вот если в течение этого срока проверят НДС и вынесут налоговое уведомление-решение за непредставление (несвоевременное представление) налоговой декларации по налогу на прибыль, то такое нарушение не будет считаться повторным (нет однотипности).

Еще пример: в п. 127.1 НКУ предусмотрены санкции за неначисление, неудержание и/или неуплату (неперечисление) налогов налогоплательщиком, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу другого налогоплательщика.

При этом повторными считаются те же действия, совершенные повторно в течение 1095 дней. Очевидно, что в этом случае повторность следует определять не от даты вынесения налоговым органом налогового уведомления-решения, а от даты совершения соответствующего правонарушения.

Изменение штрафных норм

Согласно п. 11 подразд. 10 разд. ХХ НКУ штрафные (финансовые) санкции (штрафы) по результатам проверок, осуществляемых контролирующими органами, применяются в размерах, предусмотренных законом, действующим на день принятия решений о применении таких штрафных (финансовых) санкций (с учетом норм п. 7 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).

Более подробно механизм применения ответственности описан в ОНК № 592. В частности, на основании ст. 58 Конституции и Решения Конституционного Суда Украины от 09.02.99 г. № 1-рп/99 контролеры пришли к следующим выводам:

1) если событие, факт определялись как правонарушение налоговым законодательством, действующим на момент совершения правонарушения, и это же событие, факт определяются в законодательном акте как правонарушение на момент его выявления, за совершение которого применяется юридическая ответственность, и эта ответственность смягчает или отменяет ответственность лица, то в таком случае применяются нормы законодательного акта, действующего на момент выявления правонарушения;

2) если событие, факт не квалифицировались как правонарушение налоговым законодательством, действующим на момент совершения правонарушения, а в законодательном акте, действующем на момент выявления правонарушения, это же событие, факт определяются как правонарушение, за совершение которого предусмотрено применение юридической ответственности, то в таком случае юридическая ответственность не применяется.

Например, если действовали специальные нормы о начислении штрафов (как штраф в "1 грн" за нарушения налогового законодательства за период с 1 января по 30 июня 2011 года согласно п. 7 подразд. 10 разд. ХХ НКУ), то независимо от периода выявления нарушений будут применяться эти "послабляющие" нормы;

3) если налоговым законодательством, действующим на момент совершения правонарушения, событие, факт определялись как правонарушение, за совершение которого применялась юридическая ответственность, и в законодательном акте, действующем на момент выявления правонарушения, это же событие, факт определяются как правонарушение, за совершение которого также применяется юридическая ответственность, то применяется ответственность, которая действует на момент ее применения.

Также на эту тему читайте публикации:

• "Штрафные санкции за налоговые нарушения: регистрационные и учетные данные";
• "Штрафные санкции за нарушение представления налоговой отчетности";
• "Штрафные санкции за нарушение расчета и уплаты налоговых обязательств";
• "Штрафные санкции за нарушение сроков регистрации налоговых накладных";
• "Штрафы за нарушение регистрации налоговых накладных, налагаемые по результатам проверок";
• "Штрафы за нарушение регистрации акцизных накладных";
• "Пеня за нарушение налогового законодательства: процедура расчета".

1. Конституция – Конституция Украины от 28.06.96 г.

2. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

3. ХКУ – Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

4. ОНК № 592 – Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам применения штрафных санкций за нарушение норм Налогового кодекса Украины, утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 592.

5. ОНК № 1046 – Обобщающая налоговая консультация по вопросам обеспечения единого подхода к применению штрафных санкций, утвержденная приказом ГНСУ от 22.11.2012 г. № 1046.

Система ЛІГА:ЗАКОН бесплатная презентация