Відпускні без резерву: чим це загрожує та чи можна "врятувати" витрати?

Пропонуємо Вашій увазі матеріал електронного аналітичного щоденника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Видання входить в системи ЛІГА:ЗАКОН. З питань використання видань «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» та «ЮРИСТ & ЗАКОН» чи їх підключення звертайтесь за тел.: (044) 501-3-700.




До редакції надійшло запитання читача: "У 2017 році ми виплачували відпускні за минулі періоди. Але оскільки до 2015 року резерв відпусток не формувався, то ці відпускні не потрапили до витрат, а скоригували рахунок 44 "Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)" у бухобліку. Чи є спосіб показати їх у витратах бухгалтерською довідкою, наприклад через уточнення, як виправлення помилки 2015 року?".


Подібне запитання нині ставлять безліч бухгалтерів, які протягом багатьох років ігнорували норми про створення забезпечення на виплату відпусток. Що ж, з'ясуймо, чи можна вийти з цієї ситуації без втрат.

. Закони, пов’язані з цією статтею, детальні консультації, коментарі податкових органів – все це Ви знайдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Хто й навіщо повинен був створювати забезпечення (резерв) на виплату відпусток?

Запитання "Навіщо створювати?", як і раніше, нерідко звучить на бухгалтерських семінарах і форумах, тому спочатку відповімо на нього, а потім уже розглянемо наслідки: "Що буде, якщо не створювали?".

Точно кажучи, імперативній нормі "забезпечення створюються" в п. 13 П(С)БО 11 уже понад 15 років. До кінця 2002 року там було написано "забезпечення можуть створюватися". І лише мікропідприємствам*, починаючи з 2011 року, було дозволено не створювати забезпечення майбутніх витрат і платежів, зокрема, на оплату майбутніх відпусток працівникам (див. п. 8 розд. І П(С)БО 25 у редакції наказу Мінфіну від 24.01.2011 р. № 25).

---

* До 2018 року до категорії "мікро" згідно зі ст. 55 ГКУ належали підприємства, у яких середня кількість працівників за звітний рік не перевищувала 10 осіб і сума річного доходу не перевищувала суму, еквівалентну 2 млн євро за середньорічним курсом НБУ. Починаючи з 2018 року, для цілей фінансової звітності застосовують уже іншу класифікацію підприємств, установлену ч. 2 ст. 2 Закону про бухоблік.

Однак історично так склалося, що виконанню вимог податкового законодавства в нас завжди приділяли більше увагу, ніж дотриманню бухгалтерських стандартів. Будь-які розмови про те, що створення забезпечення на оплату відпусток забезпечує більшу достовірність фінансової звітності, адже право на оплачувану відпустку вже зароблено працівниками, і під це майбутнє зобов'язання, яке, напевно, настане, треба створювати резерв (п. 14 П(С)БО 11)*, і про те, що витрати більш рівномірно розподіляються впродовж року, – усі ці аргументи розбивалися об стіну прагматизму: навіщо ускладнювати собі життя додатковими розрахунками, якщо витрати на створення забезпечення не можна відобразити в податковому обліку?

---

* Ба більше, параграф 11 МСБО 37 передбачає, що такі нарахування, як відпускні виплати, можна не резервувати, а відображати в балансі за однією статтею з поточними зобов'язаннями. Але така думка видається більшості вітчизняних бухгалтерів аж надто крамольною, тому розвивати її в межах цієї статті не будемо.

Така ситуація з дотриманням стандартів бухобліку тривала аж до початку 2015 року, коли розд. III ПКУ було викладено в новій редакції й податок на прибуток прив'язали до бухгалтерського обліку.

І тоді раптом виявилося, що, на відміну від інших забезпечень майбутніх витрат, створення й використання забезпечення (резерву) на оплату відпусток працівникам не вимагає проведення податкових коригувань фінансового результату (п. 139.1 ПКУ). Тобто виявилося, що створювати "відпускне" забезпечення тепер вигідно, тому що це безпосередньо зменшує фінансовий результат до оподаткування й, відповідно, об'єкт оподаткування. Причому рівномірно протягом року, не чекаючи сезону масових відпусток.

Чим загрожує нестворення забезпечення (резерву) на оплату відпусток?

Отже, як ми вже з'ясували, з одного боку, створення резерву є обов'язком підприємства (крім мікропідприємства). З іншого боку, оскільки НЕстворення відпускного забезпечення й віднесення відпускних безпосередньо до витрат у періоді нарахування є помилкою в бухобліку (згадуємо, норма ж імперативна, права вибору не залишає), то воно призводить і до помилки під час нарахування податку на прибуток. Більшу частину року витрати занижено, і, як наслідок, податок на прибуток завищено, а в сезон масових відпусток усе різко навпаки. А це вже створює певні ризики донарахування й санкцій для платників, передусім для тих, які подають декларацію щоквартально (особливо, якщо документальна перевірка прийде після подання декларації за три квартали).

Зрозуміло, що впродовж року витрати мають більш-менш вирівнятися і податківці під час складання акта повинні дотримуватися п. 86.10 ПКУ щодо відображення не лише заниження, а й завищення податкових зобов'язань. Але гірше те, що вони іноді стверджують, що нарахування відпускних без попереднього нарахування резерву не дає права на віднесення відпускних до складу витрат.

Очевидно, що таке твердження жодним чином не узгоджується зі стандартами бухгалтерського обліку. Адже витрати за визначенням – зменшення економічних вигід у вигляді зменшення активів або збільшення зобов'язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками) (п. 3 розд. І НП(С)БО 1). Нарахування відпускних – не що інше, як збільшення зобов'язань за розрахунками зі співробітниками, і має відображатися у витратах. А твердження деяких перевіряючих, що воно нібито повинно відображатися "за рахунок прибутку" (бухгалтери зі стажем ще пам'ятають таке формулювання зі старого законодавства з податку на прибуток), не ґрунтуються на жодній нормі П(С)БО.

Але зайвий раз іти до суду мало кому хочеться, тому до подібних суперечок краще не доводити й забезпечення (резерв) усе-таки створювати.

Чи можна "врятувати" витрати, якщо виплатили відпускні за минулі роки, коли не створювали резерв?

Відповісти на це запитання ми схильні з певною обережністю. Як уже з'ясували, нестворення забезпечення (резерву) на оплату відпусток було помилкою. А згідно з П(С)БО 6 виправлення помилок, що впливають на нерозподілений прибуток, здійснюють шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок періоду, у якому виявлено помилку (запис Дт 44 – Кт 471 на підставі бухгалтерської довідки). Зрозуміло, що таке коригування не впливає на склад витрат звітного періоду, у якому виправляють помилку, а отже, і не зменшує податок на прибуток.

А варіант виправлення помилок шляхом подання виправленої фінансової звітності за минулий період не передбачено в П(С)БО 6. І навіть якщо спробувати це зробити, а потім на її основі скласти уточнюючу декларацію з податку на прибуток за такий період – податківці, найімовірніше, відмовляться її прийняти, посилаючись на порушення того самого П(С)БО 6 (адже декларацію з податку на прибуток засновано насамперед на даних фінансової звітності, помилки у якій виправляють у періоді виявлення).

Як останню соломинку можна було б спробувати використовувати додаток ВП до поточної декларації, але й тут із високою часткою ймовірності ми зіткнемося із запереченнями, що якщо помилка в обчисленні податку на прибуток пов'язана з помилкою у визначенні фінансового результату до оподаткування у фінансовій звітності, то й виправляти помилку необхідно передусім у фінзвітності, а потім уже на підставі її в декларації. А П(С)БО 6 не передбачає виправлення помилок у фінзвітності заднім числом. Коло замкнулося.

Чесно кажучи, не хотілося б завершувати статтю на песимістичній ноті. Але співвідношення норм П(С)БО 6 та розд. III ПКУ таке, що будь-який із запропонованих варіантів не є переконливим. При цьому варто пам'ятати про те, що виправлення помилки у звітності за вже перевірений період є для податківців підставою для проведення позапланової документальної перевірки. Так що завершимо трохи по-філософськи: найбільш розумно буде не ворушити минуле, а просто дотримуватися всіх вимог у теперішньому.

Юрій Циганок, сертифікований спеціаліст IAS IPFM, СAP, керівник бухгалтерського напрямку, ЛІГА:ЗАКОН

1. ПКУ – Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.

2. ГКУ – Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

3. Закон про бухоблік – Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.99 р. № 996-XIV.

4. НП(С)БО 1 – Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. № 73.

5. П(С)БО 6 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 "Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах", затверджене наказом Мінфіну від 28.05.99 р. № 137.

6. П(С)БО 11 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання", затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. № 20.

7. П(С)БО 25 – Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 25 "Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва", затверджене наказом Мінфіну від 25.02.2000 р. № 39.

8. МСБО 37 – Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 37 "Забезпечення, умовні зобов'язання та умовні активи".

Система ЛІГА:ЗАКОН беЗКОШТОВНА презентацІя