Ценные бумаги в учете: общие моменты

Предлагаем Вашему вниманию материал электронного аналитического еженедельника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Издание входит в системы ЛІГА:ЗАКОН. По вопросам использования изданий «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» и «ЮРИСТ & ЗАКОН» или их подключения обращайтесь по тел.: (044) 501-3-700.




Новые правила обложения налогом на прибыль операций с ценными бумагами вызывают много вопросов. В этой статье издание "БУХГАЛТЕР&ЗАКОН" рассмотрит основные моменты, касающиеся учета всех ценных бумаг.

Учет до 01.01.2015 г.

Для того чтобы разобраться с новыми правилами "ценнобумажного" учета, напомним порядок, действовавший до 01.01.2015 г.

Операции продажи ценных бумаг

.    Законы, связанные с этой статьей, подробные консультации, комментарии налоговых органов – все это Вы найдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Ранее плательщики вели отдельный учет операций с ценными бумагами, которые:

– обращались на фондовой бирже;

– не обращались на фондовой бирже.

По каждому из указанных видов ценных бумаг отдельно определялся финансовый результат. При этом согласно пп. 153.8.1 НКУ (в редакции до 01.01.2015 г.) налогоплательщики определяли финансовый результат по операциям с ценными бумагами в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

Доходы признавались на дату перехода к покупателю права собственности на такие ценные бумаги. На дату отчуждения ценных бумаг в учете продавца отражались и расходы, связанные с их приобретением.

Отличие в правилах ведения учета по обозначенным группам ценных бумаг состояло только в сроке переноса убытков.

Так, в соответствии с пп. 153.8.3 НКУ (в редакции до 01.01.2015 г.) убытки по операциям с ценными бумагами:

– обращающимися на фондовой бирже, – могли быть учтены в счет уменьшения прибылей от операций с такими ценными бумагами в будущих периодах;

– не обращающимися на фондовой бирже, – могли быть учтены в счет уменьшения прибылей от операций с такими ценными бумагами в будущих отчетных периодах в течение 1095 дней, следующих за отчетным периодом возникновения отрицательного значения финансового результата.

С 01.01.2015 г. такой раздельный учет ценных бумаг уже не ведется и независимо от того, обращаются ценные бумаги на фондовой бирже или нет, определяется один общий финансовый результат.

!	В виду того, что законодатели не предусмотрели переходных положений относительно учета убытков по операциям с ценными бумагами, которые образовались по состоянию на 01.01.2015 г., учесть их при исчислении объекта налогообложения в 2015 г. не получится.

Связано это с тем, что нормы о переносе ценнобумажных убытков из пп. 141.2.4 НКУ сформулированы, исходя из предположения, что предприятие определяет один общий финансовый результат от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг.

Возражают против переноса убытков по операциям с ценными бумагами, образовавшимися по состоянию на 01.01.2015 г., и налоговики (см. вопрос-ответ из раздела 102.08.03 ресурса База налоговых знаний "ЗІР").

Операции погашения ценных бумаг

В соответствии с п. 153.9 НКУ (в редакции до 01.01.2015 г.) эмитенты ценных бумаг по операциям размещения, погашения, выкупа, конвертации и повторной их продажи вели учет в особом порядке.

В случае размещения долговых ценных бумаг выше/ниже номинальной стоимости, прибыль/убыток от их размещения относились в состав доходов/расходов эмитента в налоговый период, в течение которого состоялись погашение/выкуп таких ценных бумаг (пп. 153.4.3 НКУ в редакции до 01.01.2015 г.).

Инвесторы при погашении ценных бумаг руководствовались аналогичными нормами и включали в доходы (расходы) всю сумму дисконта (премии) в периоде погашения ценной бумаги.

Учет после 01.01.2015 г.

Лица, которые не проводят корректировки финансового результата до налогообложения, определенного в финансовой отчетности в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, на разницы, возникающие в соответствии с положениями раздела III НКУ, ведут налоговый учет операций с ценными бумагами исключительно по бухгалтерским правилам.

К таковым относятся плательщики налога, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по правилам бухгалтерского учета за последний годовой отчетный (налоговый) период, не превышает 20 миллионов гривен (пп. 134.1.1 НКУ).

Лица, которые проводят корректировку финансового результата, обязаны учесть нормы п. 141.2 НКУ, предусматривающие проведение двух видов корректировок.

Корректировка 1

На сумму финансового результата (отрицательного или положительного) от продажи или другого отчуждения ценных бумаг, отраженного в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО.

В этом случае финансовый результат до налогообложения:

– увеличивают на сумму такого отрицательного финансового результата (пп. 141.2.1 НКУ);

– уменьшают на сумму такого положительного финансового результата (пп. 141.2.2 НКУ).

За счет этого "бухгалтерский" финансовый результат от операций продажи ценных бумаг исключают из объекта налогообложения.

В то же время делают корректировки на сумму "налогового" финансового результата.

С 01.01.2015 г. определяют общий финансовый результат от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг, а именно: общую сумму прибыли или убытка от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг, с учетом суммы отрицательного финансового результата от таких операций, не учтенного в предыдущих налоговых периодах.

При этом для целей налогового учета сам финансовый результат по каждой операции продажи или иного отчуждения ценных бумаг определяется по тем же правилам, что и в бухгалтерском учете (пп. 141.2.3 НКУ).

Отличия в правилах ведения налогового и бухгалтерского учета ценных бумаг состоят только в двух моментах.

Момент 1. Процедура учета отрицательного объекта налогообложения.

В частности, если по результатам отчетного периода получен:

– отрицательный общий финансовый результат от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг (общая сумма убытков от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг, с учетом суммы отрицательного финансового результата от таких операций, не учтенного в предыдущих налоговых периодах, превышает общую сумму прибылей от таких операций), сумма такого отрицательного значения общего финансового результата уменьшает общий финансовый результат от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг следующих налоговых (отчетных) периодов (пп. 141.2.4 НКУ);

– положительный общий финансовый результат от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг (общая сумма прибылей от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг превышает общую сумму убытков от таких операций, с учетом суммы отрицательного финансового результата от таких операций, не учтенного в предыдущих налоговых периодах), сумма положительного общего финансового результата от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг увеличивает финансовый результат до налогообложения налогового (отчетного) периода (пп. 141.2.5 НКУ).

Момент 2. Порядок отражения сумм дооценки (уценки) ценных бумаг, с которыми связано проведение второй корректировки финррезультата.

Корректировка 2

На сумму уценки ценных бумаг (кроме государственных ценных бумаг или облигаций местных займов), которые оцениваются по справедливой стоимости, отраженных в составе финансового результата до налогообложения налогового (отчетного) периода в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, превышающую сумму ранее проведенной дооценки таких активов увеличивают финансовый результат до налогообложения (пп. 141.2.1 НКУ).

И здесь следует обратить внимание на следующий нюанс. В абз. 3 пп. 141.2.1 НКУ предусмотрено только увеличение бухгалтерской прибыли на сумму уценки ценных бумаг.

Однако очевидно, что в данном случае нужно делать корректировку со знаком "–" и на сумму бухгалтерской дооценки ценных бумаг. По всей видимости, законодатели не учли, что дооценку ценных бумаг  отражают в составе прочих доходов (субсчет 740 "Доход от изменения стоимости финансовых инструментов"), а не дополнительного капитала (п. 8 П(С)БУ 12).

Но перед проведением такой корректировки желательно получить индивидуальную письменную налоговую консультацию на основании ст. 52 НКУ. А в целом плательщикам, проводящим корректировки финрезультата, от проведения дооценок ценных бумаг лучше пока воздержаться.

Исключения

Положения п. 141.2 НКУ (нормы о корректировках и учете отдельного финрезультата) не распространяются на (пп. 141.2.6 НКУ):

1) операции налогоплательщиков по размещению, погашению, выкупу и последующей продаже, конвертации ценных бумаг собственного выпуска, а также векселедателей, залогодержателей и других лиц, которые выдали неэмиссионную ценную бумагу, во время выдачи и погашения таких ценных бумаг;

2) операции РЕПО, операции по учету векселей, другие операции с ценными бумагами, которые в соответствии с П(С)БУ признаются кредитными;

3) операции с деривативами.

В обозначенных случаях для целей налогообложения финансовый результат определяют исключительно на основании бухгалтерского учета.

Между тем неясен порядок учета "переходных" ценных бумаг, удерживаемых до погашения, которые числились по состоянию на 01.01.2015 г.

Выше говорилось, что в соответствии пп. 153.4.3 НКУ (в редакции до 01.01.2015 г.) в случае размещения плательщиком налога долговых ценных бумаг выше/ниже номинальной стоимости, прибыль/убыток от их размещения относились в состав его доходов/расходов в налоговый период, в течение которого состоялось погашение/выкуп таких ценных бумаг. Соответственно, сумма дисконта (прибыли) влияла на налоговый учет одноразово.

В то же время в бухгалтерском учете:

– инвестор отражает удерживаемые до погашения финансовые активы по амортизируемой стоимости (п. 30.2 П(С)БУ 13).

– эмитент показывает  финансовые обязательства, подлежащие погашению тоже по амортизируемой стоимости (п. 31 П(С)БУ 13).

Дисконт (премию) в бухгалтерском учете амортизируют на основе метода эффективной ставки процента – метода начисления амортизации дисконта или премии, по которому сумма амортизации определяется как разница между доходом по фиксированной ставке процента и произведением эффективной ставки и амортизированной стоимости на начало периода, за который начисляется процент (п. 3 П(С)БУ 12).

При использовании этого метода сумма дисконта (премии) включается в доходы (расходы) постепенно в течение всего срока удержания ценной бумаги до погашения.

Поэтому по ценным бумагам, которые по состоянию на 01.01.2015 г. удерживались до погашения, в бухгалтерском учете у инвестора и эмитента уже были отражены частично доходы (расходы) от списания суммы дисконта (премии).

Если применить к учету таких ценных бумаг новые правила (как в бухгалтерском учете), то получится, что доходы (расходы) от списания суммы (дисконта) премии повлияют на налогооблагаемую прибыль только частично: в той сумме, которая не была отражена в составе доходов (расходов) в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2015 г.

По всей видимости, "потеря" доходов (расходов) по переходным ценным бумагам не планировалась, но именно так получилось "по умолчанию".

Об учете облигаций и векселей узнайте из материалов "БУХГАЛТЕР&ЗАКОН":

• "Облигации: учет у эмитента" (№ 19 за 2015 г.);
• "Облигации: учет у инвестора" (№ 19 за 2015 г.);
• "Векселя в учете" (№19 за 2015 г.).

1. НКУ – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.

2. П(С)БУ 12 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 "Финансовые инвестиции", утвержденное приказом Минфина от 26.04.2000 г. № 91.

3. П(С)БУ 13 – Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 "Финансовые инструменты", утвержденное приказом Минфина от 30.11.2001 г. № 559.

Система ЛІГА:ЗАКОН

Демо-версия ЛІГА:ЗАКОН