Застосовуємо на практиці МСФЗ 15 "Дохід від договорів з клієнтами"

Пропонуємо Вашій увазі матеріал електронного аналітичного щоденника «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН». Видання входить в системи ЛІГА:ЗАКОН. З питань використання видань «БУХГАЛТЕР & ЗАКОН» та «ЮРИСТ & ЗАКОН» чи їх підключення звертайтесь за тел.: (044) 501-3-700.




Хоч уведення в дію нових міжнародних стандартів фінансової звітності й було запланованим і всі на них чекали, усі їх читали й вивчали, та... як свідчить практика, під час їх застосування виникає безліч питань, які потрібно вирішувати оперативно. Тож у цій статті ми розглянемо кілька реальних ситуацій, з якими вже мають справу підприємства, застосуючи МСФЗ 15 до реалізації товарів, і спробуємо з'ясувати, зокрема, правильну дату визнання доходу.

. Закони, пов’язані з цією статтею, детальні консультації, коментарі податкових органів – все це Ви знайдете в системах ЛІГА:ЗАКОН.

Усе починається з контролю

Відповідно до п. 31 МСФЗ 15 суб'єкт господарювання визнає дохід, коли (або в міру того, як) суб'єкт господарювання задовольняє зобов'язання щодо виконання, передаючи обіцяний товар або послугу (тобто актив) клієнтові. Актив передається, коли (або в міру того, як) клієнт отримує контроль над таким активом.

МСФЗ 15 детально пояснює, що таке контроль над активом – це здатність керувати використанням активу (заборонити іншим суб'єктам господарювання керувати використанням активу) та отримувати практично всю решту вигід від нього (заборонити іншим суб'єктам господарювання отримувати вигоди від нього) (п. 33 МСФЗ 15).

Дуже важливою для визнання доходів у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в разі реалізації товарів є дата передання контролю над активом.

Визначаємо дату передання контролю

Щоб визначити момент часу, у який клієнт отримує контроль над обіцяним активом, а суб'єкт господарювання задовольняє зобов'язання щодо виконання, суб'єкт господарювання має розглянути вимоги щодо контролю, викладені в п. п. 31 – 34. Водночас у п. 38 МСФЗ 15 зазначено, що, крім того, суб'єкт господарювання має розглянути показники передання контролю, серед яких, зокрема, такі:

Суб'єкт господарювання має поточне право на оплату за актив – якщо клієнт у даний час зобов'язаний заплатити за актив, тоді це може означати, що клієнт отримав можливість спрямовувати використання, і отримав практично всі інші вигоди від активу, отриманого в обмін на оплату.

(пп. "а" п. 38 МСФЗ 15)

Умова:

Згідно з договором покупець оплачує продукцію протягом 15 календарних днів із дня її поставки. "Поставка" за умовами договору означає фізичну поставку замовленої покупцем продукції до місця поставки. Коли поставка займає більше ніж один день, то день, у який завершено поставку, вважатиметься поставкою для цілей договору.

Рішення:

Договором не передбачено документа, яким буде підтверджено день, у який завершено поставку. Можна вважати, що обов'язок заплатити виникає в день завершення поставки. Але, з іншого боку, договором чітко не визначено дати обов'язку сплатити за поставлений товар. Тож оплата може відбуватися як у 1-й день після поставки, так і на 15-й. Товар може перебувати у фізичному володінні покупця, але визнання доходу в підприємства залежатиме від дати, коли покупець визнає свій обов'язок сплатити. Тобто фактично це буде дата надходження оплати на поточний рахунок підприємства.

На думку автора, використовувати це положення МСФЗ 15 для визнання доходу за цим договором буде некоректно.

Зверніть увагу: якщо суб'єкт має поточне право на оплату за актив, але актив ще не передано – дохід не визнають.

Клієнт має право власності на актив – право власності може вказувати на те, яка сторона договору спроможна направляти використання активу та отримати практично всі інші вигоди від нього, або обмежити доступ інших суб'єктів господарювання до цих вигід. Тому передача права власності на актив може вказувати на те, що клієнт отримав контроль над активом.

(пп. "б" п. 38 МСФЗ 15)

Умова:

Згідно з договором умови й місце переходу права власності на партію товару сторони визначають у відповідній специфікації. У специфікації дати й місця переходу права власності на товар не зазначено. Указано лише умови постачання товару. Але правилами Інкотермс-2010 чітко визначено, що умови постачання Інкотермс не регулюють перехід права власності.

Рішення:

Як бачимо, помилка, якої припустилися, складаючи специфікацію, не дає змоги підприємству виконати умови договору та значно ускладнює процедуру визнання дати доходу. Якби документи було оформлено правильно, було б досить просто визначити доходи: на дату переходу права власності до покупця.

Але в цьому випадку слід також зважати на положення чинного законодавства. Відповідно до ст. 334 ЦКУ право власності в набувача майна за договором виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом.

Переданням майна вважають вручення його набувачеві або перевізникові. Факт переходу права власності має бути документально підтверджено відповідним первинним документом – накладною, товарною накладною, товарно-транспортною накладною або іншим первинним документом, який є доречним виходячи з умов контракту (договору) із покупцем і фактично застосовується в обліку продавця товарів.

Згідно з Конвенцією міжнародну автодорожню товарно-транспортну накладну типової форми CMR застосовують у міжнародних перевезеннях і вона є первинним доказом укладення договору перевезення.

Статтею 5 Конвенції передбачено, що вантажну накладну складають у трьох оригінальних примірниках, які підписує відправник і перевізник. Згідно з п. 3 ст. 12 Конвенції право розпорядження вантажем належить одержувачу з моменту складання вантажної накладної, лише якщо у вантажній накладній відправник зробив відповідну позначку.

Умова:

Згідно з договором переходу права власності на товар не передбачено. Наявні лише умови постачання Інкотермс-2010, які, як уже йшлося вище, перехід права власності не регулюють. Є також правильно оформлена CMR, але жодних застережень щодо переходу права власності в рядках "Вказівки відправника", "Особливі умови" немає.

Рішення:

Тому визнати доходи на дату передання товару перевізнику продавець не має можливості.

При цьому відповідно до пп. "в" п. 38 МСФЗ 15 суб'єкт господарювання передав фізичне володіння активом – те, що клієнт фізично володіє активом, може вказувати на те, що клієнт має можливість направляти використання активу й отримувати практично всі інші вигоди від активу або обмежувати доступ інших суб'єктів господарювання до цих вигід.

Отже, МСФЗ 15 вимагає фізичного володіння, а не права розпорядження вантажем.

Умова:

За договором покупець фізично володіє товаром лише на дату його поставки на склад, до цього моменту товар фізично перебуває в перевізника. Документа, яким підтверджується право фізичного володіння товаром покупцем, договором не передбачено. У рядку 24 СMR немає позначки про дату одержання покупцем товару.

Рішення:

Що ми маємо знову? Через наявність неправильно оформленого первинного документа (СMR) та оскільки договором не передбачено іншого документа, який би підтверджував факт фізичного отримання товару покупцем, підприємство-продавець не може визначити дату отримання доходів.

Клієнт має істотні ризики та винагороди, пов'язані з володінням активом – передача значних ризиків і винагород, пов'язаних з володінням активом, клієнтові може означати, що клієнт отримав спроможність направляти використання активу та отримувати практично всі інші вигоди від активу.

(пп. "г" п. 38 МСФЗ 15)

Умова:

Договором передбачено, що ризик випадкової загибелі будь-якої продукції переходить до покупця з моменту поставки відповідно до правил Інкотермс-2010. У митній декларації зазначено умови поставки СІР. За умовами поставки СІР продавець зобов'язаний оплатити витрати, пов'язані з перевезенням товару до названого пункту призначення. Це означає, що покупець бере на себе всі ризики й будь-які додаткові витрати після доставки в такий спосіб товару до названого пункту призначення.

Рішення:

Договором не передбачено документа, який би підтверджував дату отримання товару покупцем, а СМR не містить позначки про дату отримання товару покупцем.

Згідно з МСФЗ 15 визнати дохід підприємство зможе лише на дату фізичної передачі товару покупцю, оскільки саме на вказану дату до покупця переходять усі пов'язані з товаром ризики. Але знову ж таки маємо справу з уже озвученими питаннями:

– договором не передбачено окремого документа, який би підтверджував дату отримання товару покупцем;

– договором також не передбачено, що СМR сторони визнають документом, на підставі якого підтверджується факт передання товару покупцю.

Клієнт прийняв актив – прийняття активу клієнтом може вказувати на те, що він отримав спроможність направляти використання активу та отримувати практично всі інші вигоди від активу.

(пп. "ґ" п. 38 МСФЗ 15)

Умова:

Договором передбачено, що дата отримання товару, яку покупець зазначив у CMR, підтверджує факт, що він отримав товар.

Рішення:

Первинні документи від перевізника надійшли до постачальника з актом наданих послуг із перевезення вантажів вчасно. СМR оформлено правильно.

Нарешті, можна визначити дату доходу!

МСФЗ 15 українською мовою потребує додаткового "спеціалізованого" перекладу

Вивчаючи та застосовуючи положення МСФЗ 15, постійно слід пам'ятати, що цей стандарт має додатки: А, Б, В, Г. Тому для повного розуміння ситуації, ознайомлюючись із основним текстом, потрібно звернути увагу й на них.

Оскільки ми розглядаємо в цій статті реалізацію товару постачальником, то найперше нас зацікавлять положення п. п. Б77 та Б78 додатка Б, адже підзаголовок має назву "Угоди про реалізацію товару". Одразу слід зауважити, що переклад МСФЗ міг би бути й кращим, а тому дослівно читати його досить складно. Простий приклад.

Так, відповідно до п. Б78 угодою про реалізацію (дослівно) є угода, за якою:

(а) продукція контролюється суб'єктом господарювання, доки не відбувається визначена подія, наприклад, продаж продукції клієнтові дилера, або доки не спливе визначений термін;

(б) суб'єкт господарювання може зажадати повернення продукції або передачі продукції третій особі (наприклад, іншому дилеру); та

(в) дилер не має безумовного зобов'язання заплати за продукцію (хоча він може бути зобов'язаний внести певну суму).

Прочитавши наведене вище, ми розуміємо, що мова йде про реалізацію товару за договором комісії. Якщо в такому контексті прочитати згадані положення, то варто звернутися до п. Б77:

<...> Продукція, доставлена іншій стороні, може зберігатися відповідно до угоди про реалізацію товару, якщо ця інша сторона не отримала контроль над продукцією. Відповідно, суб'єкт господарювання не визнає доходу, здійснивши поставку продукції іншій стороні, якщо поставлена продукція утримується для реалізації.

Інакше кажучи, можна стверджувати, що в разі передання товару на комісію комітент доходи не визнає.

Отож, якщо підприємство реалізовує товар на підставі договору комісії, тепер ви знаєте, чим керуватись, аби не визнавати доходи в регістрах бухгалтерського обліку.

Резюме статті

Розглянуті в статті приклади досить прості. Але всі вони містять один надзвичайно важливий момент: дата визнання доходу в регістрах бухгалтерського обліку та фінансовій звітності залежить від умов договору й правильно оформлених первинних документів.

Наталія Салова, Податковий консультант, сертифікований аудитор, IAB, САР

1. ЦКУ – Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.

2. Конвенція – Конвенція про договір міжнародного автомобільного перевезення вантажів від 19.05.56 р.

3. МСФЗ 15 – Міжнародний стандарт фінансової звітності 15 "Дохід від договорів з клієнтами".

Система ЛІГА:ЗАКОН беЗКОШТОВНА презентацІя